2. Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком.

3. Общая сумма налога не исчисляется налогоплательщиками - иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Сумма налога при этом исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

4. Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

5. Общая сумма налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Если в соответствии с требованиями, налоговая база определяется отдельно по каждой группе ввозимых товаров, по каждой из указанных налоговых баз сумма налога исчисляется отдельно в соответствии с порядком, установленным абзацем первым настоящего пункта. При этом общая сумма налога исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисленных отдельно по каждой из таких налоговых баз.

6. Сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции.

7. В случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

2. Особенности исчисления НДС при зачете аванса

В ситуациях, когда компания, получив аванс, по тем или иным причинам не исполняет свою обязанность по передаче товара в установленный срок, покупатель вправе потребовать вернуть ему денежные средства. Такое право зафиксировано в пункте 3 статьи 487 Гражданского кодекса. Вместе с тем на практике довольно часто организации заключают со своими клиентами сразу несколько договоров. Можно, конечно, расторгнуть один из них и вернуть сумму предварительной оплаты. Однако в некоторых случаях это неразумно. Например, если по другому договору за партнером числится задолженность. При таком раскладе логичнее зачесть взаимные обязательства. Данный способ удобен прежде всего тем, что компаниям не нужно будет лишний раз гонять друг другу денежные средства. Правда, при этом волей-неволей придется повозиться с НДС. Ведь реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, как известно, является объектом обложения по этому налогу (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК).

Одну из проблем, которая может возникнуть в подобных ситуациях, попытался разрешить Минфин в письме от 1 апреля 2008 г. № 03-07-11/125. В финансовое ведомство обратилась компания, которая заключила со своим контрагентом сразу два договора: по одному поставляет ему товар, а по другому оказывает услуги по аренде помещения. Поставка товаров облагается НДС по ставке 10 процентов, а услуги по аренде — 18 процентов. В связи с прекращением действия договора на поставку товара по нему возникла кредиторская задолженность в виде суммы ранее полученных авансовых платежей. Эту предоплату стороны решили «перекинуть» в счет платежей за аренду. Надо сказать, что данное решение вполне логично. Зачем возвращать «товарный» аванс, если по аренде висит дебиторская задолженность? Осложняет ситуацию лишь тот факт, что данные операции облагаются НДС по разным ставкам. Каков в этом случае будет порядок исчисления НДС?

Из пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса следует, что налоговую базу нужно определять на более раннюю из дат — день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) либо день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Следовательно, момент подписания соглашения о зачете и будет тем самым днем, когда получена предоплата в счет будущего оказания услуг по аренде. Иными словами, в месяце подписания соглашения о проведении зачета с суммы аванса необходимо исчислить НДС по ставке 18 процентов. Соответственно, отразить данную сумму в декларации и уплатить налог нужно в том налоговом периоде, в котором были зачтены обязательства.

С налогом по договору аренды мы разобрались, а что делать с НДС, уплаченным по договору, который в принципе не состоялся? Надо отдать должное представителям Минфина, поскольку они не стали использовать столь щекотливое положение на пользу бюджету. Итак, по мнению специалистов финансового ведомства, организации ничто не мешает в том же периоде принять к вычету 10-процентный НДС, который был ранее уплачен по авансам за товары. Такое право дает пункт 5 статьи 171 Налогового кодекса. Ведь в данной норме четко сказано, что «вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей».

3. Реализация имущественных прав

Имущественные права — одни из не четко определенных объектов в Налоговом кодексе. Соответственно не всегда понятны налоговые последствия операций с ними.

Как и при рассмотрении любого вопроса, сначала необходимо точно определиться с его предметом. Что же такое имущественные права?

Поскольку Налоговый кодекс не дает точного определения данного термина, обратимся к другим отраслям права, в частности к Гражданскому кодексу (ст. 11 НК РФ). Универсального определения имущественных прав он также не содержит.

Таким образом, реализация имущественных прав происходит при реализации следующих объектов гражданских прав:

· долей и паев (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ);

· требования долга (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, п. 1, 2, 4 ст. 155 НК РФ, п. 1 ст. 336 ГК РФ, п. 1 ст. 572 ГК РФ, постановление Конституционного Cуда от 28 октября 1999 г. № 14-П);

· интеллектуальной собственности (ст. 1226 ГК РФ);

· участия в долевом строительстве (п. 3 ст. 155 НК РФ);

· связанных с правом заключения договора и арендных прав (п. 5 ст. 155 НК РФ);

· безвозмездного пользования имуществом (информационное письмо Президиума ВАС от 22 декабря 2005 г. № 98).

Одновременно отметим, что определения любого термина, в частности имущественных прав, в целях главы 21 Налогового кодекса, на которые выше есть ряд ссылок, не может быть однозначно распространено в качестве определения этих же объектов для налога на прибыль.

Такая позиция была высказана в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда от 3 августа 2004 г. № 3009/04 (речь шла о финансовой услуге). Перейдем к описанию налоговых последствий при реализации некоторых видов имущественных прав.

Реализация долей в уставных капиталах.

Налог на прибыль. Основная проблема в исчислении налога на прибыль — это признание понесенных затрат расходами в целях налогообложения. Расходам при реализации данных активов посвящен подпункт 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса. Согласно данному пункту, при реализации имущественных прав (долей, паев) в качестве расходов признается цена приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и сумма расходов, связанных с их приобретением и реализацией. В пункте 3 статьи 268 Налогового кодекса в качестве таких расходов названы, в частности, расходы по оценке.

При применении данного пункта встают по крайней мере два вопроса: можно ли не учитывать в составе расходов сумму вклада в уставный капитал (термин «цена» здесь вроде бы не особенно подходит) и можно ли признать убыток от реализации данных активов.

Что касается суммы вклада в уставный капитал, то финансовое ведомство разрешает учесть его в составе расходов (письмо Минфина России от 6 марта 2007 г. № 03-03-06/2/44). Основанием для этого является подпункт 4 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса, в котором сказано, что не учитываются для налогообложения доходы в пределах первоначального вклада в уставный капитал. ФАС Московского округа в постановлениях от 26 июня 2007 г. по делу № КА-А41/5905-07 и от 15 июня 2006 г. по делу № КА-А40/5137-06 также отождествляет цену приобретения и взнос в уставный капитал. Однако признаваемого для налогообложения убытка в виде разницы между суммой взноса в уставный капитал и доходом от реализации, по мнению Минфина, быть не может (письмо Минфина России от 8 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/735). Ведь в пункте 2 статьи 268 Налогового кодекса, которая дает право учитывать такой убыток, нет ссылки на подпункт 2.1 той же статьи, определяющий налоговые последствия от реализации имущественных прав. Московские налоговики обобщили вывод о непризнании убытков применительно ко всем операциям с имущественными правами (письмо ФНС России по городу Москве от 3 апреля 2007 г. № 20-12/031074).

Однако отметим некоторые противоречия, которые можно было бы истолковать в пользу налогоплательщика:

· в пункте 2 статьи 268 Налогового кодекса идет речь об имущественных правах, хотя в подпунктах 2 и 3 той же статьи о них не упоминается. Напрашивается вывод об опечатке законодателя;