Реферат: Квалификация налоговых преступлений
Проблема эта заключается в том, что поскольку налоговое законодательство России формировалось до принятия нового Гражданского кодекса, законы о конкретных видах налогов, как правило, именуют плательщиков обобщенным термином "предприятие", в ряде случаев разделяют понятия "предприятие" и "организация". Однако в терминологии Гражданского кодекса РФ все юридические лица называются организациями, а понятие "предприятие" употребляется в сочетании со словами "государственное унитарное" либо "муниципальное унитарное". Кроме того, плательщиками налога помимо юридических лиц могут быть филиалы либо представительства, которые также в гражданско-правовом смысле этого термина к "организациям" не относятся.
Если руководствоваться правилом, в соответствии с которым презюмируется использование законодателем специальных понятий в одном и том же смысле как в статьях УК об экономических преступлениях, так и неуголовном законе, то следователь и судья, истолковывая термин "организация" в буквальном смысле, должен в каждом случае решать какое понятие - налогового или гражданского законодательства - ему предпочесть. Кроме того, он может заключить, что субъектами уголовной ответственности не могут быть уполномоченные работники филиалов и представительств. Таким образом, применение ст. 199 УК оказалось бы затруднено, а то и существенно ограничено. Пленум исправил этот недочет.
Понятие доходов и расходов более или менее ясно применительно к ст. 199 УК, чего не скажешь о понятии расходов, использованном в ст. 198, поскольку объект налогообложения, где плательщиком является физическое лицо, может быть занижен путем завышения сумм, вычитаемых в соответствии с законом из дохода в целях налогообложения (например, благотворительные взносы) при том, что закон в ряде случаев не называет эти затраты "расходами".
Имея в виду такую сложность, Пленум в п. 3 постановления от 4 июля 1997 г. разъяснил, что доходы гражданина - это совокупный (общий) доход, полученный гражданином в календарном году как в денежной форме (в валюте Российской Федерации или иностранной валюте), так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды. Расходы же Пленум определил как понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях уменьшение налогооблагаемой базы.
Если сравнить тексты ст. ст. 199 УК РФ и 162(2) УК РСФСР, то легко заметить, что законодатель отказался от использования термина "прибыль", за что его, видимо, следует упрекнуть, поскольку, говоря об искажении данных о доходах и расходах, он, вероятнее всего, имел в виду все ту же прибыль.
Об этом свидетельствует и то, что после описания таких преступных действий, как внесение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, в ст. 199 УК РФ говорится о сокрытии других объектов налогообложения (кстати, такой же вывод сделал и Пленум в п. 9 постановления). Тем не менее правоприменителю следует учесть, что и доходы, и расходы в ряде случаев являются самостоятельными объектами налогообложения (например, доходы казино, расходы на рекламу).
Самым общим, и в целом правильным, определением является, думается, следующее: под доходами и расходами при квалификации преступлений по ст. 199 УК РФ следует понимать такие виды доходов и расходов, которые в соответствии с налоговым законодательством принимаются во внимание при исчислении объектов налогообложения.
Высказанное при обсуждении проекта постановления Пленума Верховного Суда РФ предложение описать иные объекты налогообложения (ст. 199 УК РФ говорит о других объектах помимо доходов и расходов) только со ссылкой на Закон РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" вызвало возражения. Подобное решение могло привести на практике к тому, что следователи и судьи, руководствующиеся обычно разъяснениями Пленума как догмой, вообще не станут ссылаться на другие законодательные акты о налогообложении. Это противоречило бы очень важному указанию п. 13 постановления от 4 июля 1997 г. на то, что по делам о преступлениях, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ, в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, обвинительном заключении и приговоре должно быть обязательно указано, какие конкретно нормы налогового законодательства, действовавшего на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым, осужденным.
Если же обратиться к ст. 5 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", то можно увидеть, что "объектами налогообложения являются доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности налогоплательщиков, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, имущество юридических и физических лиц, передача имущества, добавленная стоимость продукции, работ и услуг и другие объекты, установленные законодательными актами".
Поэтому, перечисляя в п. 9 постановления "другие объекты налогообложения помимо доходов (прибыли)", Пленум сделал ссылку не только на Закон "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", но на "законодательные акты о конкретных видах налогов".
По сравнению с распространенным в науке и практике мнением Пленум Верховного Суда РФ расширил круг субъектов налоговых преступлений (ст. 199 УК РФ), перечислив их в п. 10 постановления от 4 июля 1997 г. Согласно разъяснениям Пленума к ответственности по ст. 199 могут быть привлечены руководитель организации - налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения.
Каждый из перечисленных руководителей может отвечать самостоятельно, т. е. не обязательно, так сказать, в тандеме, даже если искаженная отчетная документация подписана обоими. Такая ситуация возможна, например, когда главный бухгалтер вносит искажения в документы, не ставя в известность об этом руководителя, который не разбирается в тонкостях налогового законодательства.
Очень важно отмеченное в ч. 2 п. 10 постановления обстоятельство, что к ответственности может быть привлечено лицо, вообще не работающее в организации, но склонившее ее работников к совершению этого преступления. Если такое лицо потребует от главного бухгалтера либо иных уполномоченных работников организации исказить данные в отчетах, окажет им в этом содействие, то оно будет нести ответственность как организатор , подстрекатель либо пособник преступления, а служащие, заведомо исказившие документацию, - как исполнители .
Анализируя приведенные в п. 10 разъяснения, следует выделить еще два обстоятельства.
Во-первых, Пленум не ограничился указанием только на служащих организации, в обязанности которых входит подписание представляемых в органы налоговой службы документов (обеспечение правильности данных и утверждение представляемых документов), необходимых для исчисления и уплаты налогов (налоговые декларации, расчеты по видам налогов, бухгалтерские отчеты и балансы и др.), и обеспечение полноты и достоверности изложенных в них сведений.
Указание на фактическое исполнение обязанностей означает, что к ответственности по ст. 199 УК может быть привлечено лицо, юридически не занимающее в организации каких-либо должностей, связанных с выполнением обязанностей по подписанию представляемых в органы налоговой службы отчетных документов, но в действительности осуществляющее руководство организацией. Давая указание о подписании юридическими руководителями отчетности для налоговых органов, это лицо может не информировать их о том, что подписанные ими документы содержат искажения. В юридической практике такие действия получили название "посредственного причинения". В такой ситуации исполнитель преступления - фактический руководитель, соучастия же не будет, если не удастся установить умышленное нарушение со стороны тех, кто ставил свои подписи на документах.
Второе важное обстоятельство - указание Пленума на то, что субъектом преступления является не только руководитель, главный (старший) бухгалтер или лица, выполняющие их обязанности, но и иные служащие, включившие заведомо искаженные данные в бухгалтерские документы.
До принятия постановления Пленума спор о том, можно ли осудить по ст. 199 УК служащего организации, в обязанности которого входит включение в бухгалтерские документы данных о доходах или расходах, однозначного решения не имел. При этом следует подчеркнуть, что лицами, о которых идет речь, нередко являются не руководители либо главные бухгалтеры, а рядовые сотрудники бухгалтерии, которые действуют умышленно, тогда как умысел руководства на уклонение от уплаты налога может быть не доказан.
Ряд юристов считали, что и рядовые бухгалтеры, вносящие такие искажения, должны нести ответственность по ст. 199, так как формулировка статьи фактически расширяет круг субъектов данного преступления в том случае, если речь идет о сокрытии прибыли ("Уклонение от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах..."). Другие правоведы не соглашались с такой позицией. Однако споры велись лишь о тех случаях, когда искажения вносились без ведома руководства организации. Но дискутирующие стороны соглашались с тем, что при общем сговоре сотрудники должны нести ответственность как соучастники либо как члены преступной группы.
В свою очередь решение вопроса о возможности привлечения к уголовной ответственности по ст. 199 лиц, которые внесли соответствующие сведения в первичные бухгалтерские документы, во многом зависело от установления того, какое содержание вкладывает уголовный закон в понятие "бухгалтерские документы".
Некоторые исследователи и многие практики высказывали точку зрения: к бухгалтерским документам, о которых говорит ст. 199, относится только такая бухгалтерская отчетность, которая представляется вместе с отчетностью налоговой, т.е., согласно ст. 13 Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете", бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложения к ним, предусмотренные нормативными актами, аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации (если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту); пояснительная записка.
В этом случае получается, что внесение искажений в первичные бухгалтерские документы, если эти действия совершались не лицами, которые должны представлять от имени организации отчетность в налоговые органы, и без ведома последних, вообще не может влечь ответственности за совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК.
Думается, однако, что законодательство о бухгалтерском учете дает возможность отнести к бухгалтерским документам :
1. первичные учетные документы,
2. регистры бухгалтерского учета
3. бухгалтерскую отчетность.
Об этом говорится в гл. 2 Федерального закона РФ от 21 ноября 1996 г. "О бухгалтерском учете", которая озаглавлена "Основные требования к ведению бухгалтерского учета. Бухгалтерская документация и регистрация", а ст. ст. 9 и 10 этой главы соответственно - "Первичные учетные документы" и "Регистры бухгалтерского учета". Таким образом, привлечение к уголовной ответственности рядового сотрудника бухгалтерии не исключается, что и нашло отражение в п. 10 анализируемого постановления.
Очень важным и практически значимым стал отказ Пленума от указания на форму умысла , несмотря на то, что многие теоретики уголовного права полагали, что это преступление - "прямоумышленное".
Вместе с тем понятие косвенного умысла сформулировано в ст. 25 УК РФ таким образом, что его практически невозможно разграничить с прямым, если речь идет об умысле неопределенном. Поэтому указание на то, что для признания деяния преступным оно должно совершаться только с прямым умыслом, могло повлечь в интерпретации следователей и судей необоснованные отказы от привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления.