Реферат: Общие проблемы налогообложения

Глава 2. Проблемы, возникающие при исчислении налогооблагаемой базы.

Требования вести специально организуемый учёт данных, необхо­димых для расчёта налогооблагаемых баз по отдельным налогам, наря­ду с традиционным бухгалтерским учётом, не закреплены в особом законодательстве по учёту, однако они прописаны в законодательных положениях, регламентирующих порядок формирования отдельных видов налогов. Бухгалтерский учёт стал выполнять расчётно-налоговые функции. Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в статье 11 относит к налоговым следующие обязатель­ства:

• своевременно уплачивать налоги;

• вести бухгалтерский учёт, составлять отчеты о финансово-хозяйст­венной деятельности, обеспечивать их сохранность не менее чем в течение пяти лет;

• предоставлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения;

• вносить исправления в бухгалтерскую отчётность в размере сумм сокрытого или заниженного дохода (прибыли), выявленных при про­ведении налогового контроля.

Уже этими требованиями задан командно распорядительный тон в отношении норм, регламентирующих организацию бухгалтерского учёта. Разумеется, налоговый регламент предполагает ограничения показате­лей финансово-хозяйственной деятельности в рамках методических правил исчисления налоговых платежей. Однако не налогообложение, а система бухгалтерского учёта фиксирует реальное движение денеж­ных потоков. Поэтому бухгалтерская практика должна определять осо­бенности налогового производства, а не наоборот. Бухгалтерский учёт не предназначен для решения налоговых задач. Его главная задача, зафиксированная в Законе РФ от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте», - формировать полную и достоверную информацию о хозяйственных процессах и результатах деятельности предприятий, необходимую для внешних пользователей (экономичес­кие контрагенты, банки, налоговые и финансовые администрации). Следовательно, налоговые администрации обозначены всего лишь в качестве пользователей бухгалтерской информации. Чем больше фис­кальная система вмешивается в первичный учёт, тем больше основа­ний считать, что налогообложение формируется не как экономическая система, а как принудительная политика пополнения бюджетные доходов, изменяясь и лавируя в зависимости от бесконтрольного раз­растания государственных расходов. Согласиться с этим - значит поставить под сомнение успех налоговой реформы.

Сложность бухгалтерско-налоговых вопросов, которые пыталась решить исполнительная власть в ходе налоговой реформы в 1996—1997 гг., прежде всего состоит в том, что невозможно оптимизировать эконо­мическую систему управления, в том числе систему учёта и отчётности, соответствующую интересам всех пользователей, до появления надежных свидетельств стабилизации макроэкономических показателей. Фраг­ментарные изменения методик исчисления налогов, законодательное признание системы налогового учёта этих проблем не решат. Анализ налогового производства в 1991-1997 гг. показывает, что по мере усложнения требований к ведению бухгалтерского учёта в целях налогообложения уровень налоговых поступлений в бюджет снижался, выявлялись факты перемещения капиталов в сферу нелегального биз­неса, предприятия и организации повсеместно вели двойную бухгалте­рию для коммерческих партнеров, банков, работников предприятия и для налоговых инспекций.

Усложнение налогового производства наглядно прослеживается при исчислении основных налогов: на прибыль, на добавленную стои­мость, на имущество физических лиц, акцизов. Запутанным и проти­воречивым является налоговое производство в отношении экспортно-импортных операций, операций на финансовом рынке с валютой и ценными бумагами. Сложность и неоднозначное толкование в налоговом и других видах законодательства прав и обязанностей хозяйствующего субъекта приводят к рассогласованности действий разных контролиру­ющих ведомств, а нередко и к неадекватным решениям Конституци­онного и арбитражных судов. В решениях последних зачастую прева­лирует фискальный интерес.

Применение сложных формул исчисления налогооблагаемой базы, сумм налогов приводит к значительному объёму работы бухгалтеров, особенно при исчислении суммы затрат, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг) Согласно Положению от 1 июля 1995 г. № 661, корректирующему Положение «О составе затрат по производ­ству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестои­мость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» от 5 августа 1992 г № 552, а также от 20 ноября 1995 г. № 1133 , организации вынуждены вести раздельный учёт затрат в обычном бухгалтерском режиме и налоговый учёт расходов, относимых на себестоимость при исчислении налога на прибыль. Более того, эти расходы разделяются в налоговом учёте на полностью невключаемые в себестоимость и вклю­чаемые в пределах утвержденных Правительством РФ лимитов.

К расходам, корректировка которых должна осуществляться при определении налогооблагаемой базы, относятся

• затраты на служебные командировки,

• оплата за обучение по договорам с учебными заведениями и институтами повышения квалификации и переподготовки кадров;

• проценты, уплаченные по бюджетным ссудам в случае их нецеле­вого использования,

• расходы на рекламу и представительские расходы;

• оплата информационных, аудиторских, консультационных и дру­гих аналогичных услуг;

• проценты, уплаченные банку за полученные кредиты в валюте и в рублях,

• расходы на компенсацию используемого в служебных целях лич­ного автомобильного транспорта,

• расходы по содержанию административных зданий, социальной и жилищной сферы на балансе предприятия;

• расходы, связанные с проведением опытных, экспериментальных НИОКР и ОКР, стендовых испытаний и др. В случае отступления от утвержденных норм организация при расчете фактической суммы налога на прибыль обязана увеличить налогооблагаемую базу на сумму перерасхода

Кроме вышеназванных корректировок финансовых результатов для целей налогообложения, организации должны применять корректи­ровки при реализации основных фондов и иного имущества, если получен отрицательный финансовый результат, который не уменьшает величину налогооблагаемой прибыли

Дополнительно к отчёту о финансовых результатах (ф. № 2) органи­зации составляют в оперативном порядке налоговый отчёт о валовой прибыли, применяемый для налоговых расчётов. Этот показатель отличается от соответствующего показателя, отражаемого в регистрах бухгалтерского учёта, на сумму дивидендов по акциям, процентов по ценным бумагам, величину курсовых разниц от переоценки валютных ценностей, ценных бумаг.

О вмешательстве налоговых органов в учёт финансово-хозяйствен­ных результатов организаций свидетельствует и то, что по-разному определяется показатель «выручка для целей налогообложения» исхо­дя из принимаемой учетной политики. Так, согласно приказу МФ РФ от 19 октября 1995 г. № 115 [3], в бухгалтерском учёте показатель выручки определяется по отгрузке продукции. В письме ГНС РФ от 5 января 1996 г. № ПВ-4-13/Зн «О проверке правильности исчисления организациями налогооблагаемой базы» указано, что метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения устанавливается предприятиями на длительный срок (ряд лет) исходя из условий хозяйствования и заключенных договоров. При объявлении учётной политики предприятие выбирает методику определения выручки только для целей налогообложения: по моменту оплаты отгруженной продукции или по моменту её отгрузки и предъ­явления покупателю расчётных документов. Следовательно, если пред­приятие принимает метод «по оплате», то оно вынуждено вести два раздельных учёта реализационных результатов в обычном режиме бух­галтерского учёта и налоговый учёт Перерасчёт таких показателей требует от бухгалтеров предприятий дополнительного времени и затрат труда Задача упорядочить учёт выручки от реализации продукции (работ, услуг) была поставлена в Указе Президента РФ от 8 мая 1996 г № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисцип­лины» [4]. В нём предусматривалось, что выручка от реализации продукции всеми предприятиями и организациями, кроме малых пред­приятий, начисляется в момент отгрузки продукции, выполнения ра­бот и оказания услуг либо при получении денег в качестве предоплаты (аванса), т. е ещё до отгрузки товара (п. 7). Это положение Указа отменяло возможность выбора учётной политики для налогообложения прибыли. Однако в 1997 г выполнение данного требования оказалось затруднительным и введение п. 7 Указа до 1998 г. было приостановлено.

Проблемы исчисления налога на прибыль, НДС и других налогов, зависящих от выручки, порождают требования налоговых органов раз­делять в учётных регистрах затраты на капитальные вложения за счёт источников финансирования, используемые на непроизводственные нужды, а также затраты, финансируемые за счёт прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Налоговые органы руководствуются при этом положениями налогового законодательства, которые в зависи­мости от характера капитальных вложений и источников их финанси­рования формируют льготный режим налогообложения. Кроме того, в зависимости от целевого использования средств, выделяемых на капи­таловложения, зависит режим возмещения из бюджета сумм НДС, уплаченных поставщикам и подрядчикам. Параметры прибыли, оста­ющейся в распоряжении предприятий, служат основой исчисления некоторых специальных налогов. Отношение специалистов по бухгал­терскому учёту к понятию «прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия» негативное, они считают его некорректным, а применение счёта 81 «Использование прибыли» для учёта фактических внереализа­ционных убытков организации искажает её реальные финансовые результаты, вводит в заблуждение акционеров и других пользователей финансовой отчётности: балансовая прибыль неоправданно увеличе­на, а нераспределенная прибыль отчётного года уменьшена. Теперь, когда законодательство об акционерных обществах ввело норму, по которой на дивиденды направляется только нераспределенная прибыль отчётного года, актуализируется задача её правильного отражения в учёте и отчётности. Законодателям же лучше отказаться от использова­ния понятия «прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия», как несвойственного современной экономической ситуации.

Глава 3 Целесообразность налогового учёта в управлении налогами.

Пятилетний период (1992—1997) был временем адаптации к рынку не только налоговых правоотношений, но и всей российской системы товарно-денежных отношений. В этот период резко возросла потреб­ность в том, чтобы обеспечить достоверной информацией всех эконо­мических контрагентов, включая зарубежных партнеров России. В связи с этим была развернута широкомасштабная научно-методическая работа по созданию Концепции бухгалтерского учёта в рыночной эко­номике России (далее Концепция). Создание новых концептуальных основ бухгалтерского учёта - проблема крайне сложная, поскольку её решение заключается в кардинальной трансформации всей нормативно-методической базы учёта и отчётности, более 70 лет служившей потребностям централизованной экономики, в систему, обеспечиваю­щую интересы не только отдельных собственников, но и государства как персонифицированного производителя общественных услуг и товаров. Концепция призвана обеспечить интегрированные интересы внутренних и внешних пользователей на уровне отечественной эконо­мики, а также способствовать расширению сферы российского учас­тия на международном рынке товаров, труда и капиталов. Законопроект Налогового кодекса, наоборот, разъединяет бухгалтерский и налоговый учёт, сосредоточиваясь на технической стороне исчисления налогов. На практике фискальный интерес прослеживается во всем, и наиболее чётко он выявляется при коррек­тировках показателей первичной бухгалтерской отчётности. Это закрепляет в проекте Налогового кодекса статья 183 «Методы ведения налогового учета» (глава 14). В соответствии с ней за налогоплатель­щиками закреплено право «выбирать и использовать метод начисле­ний либо кассовый метод ведения налогового учета» [1, с. 184]. К сожалению, из данной записи нельзя понять, что скрыто за термином «налоговый учёт», поскольку в законопроекте не определены методы организации налогового учёта, порядок его информационного обеспе­чения и ведения, а также его место во всей системе бухгалтерского учёта.

Несмотря на то, что предпринятые в 1996-1997гг. усилия Правительства России переориентировать систему бухгалтерского учёта на потребности рынка существенно изменили принципы построения его базовых основ, они не привели её за слишком короткое для этого время в соответствие с требованиями мировых стандартов рыночной экономики. Поэтому система бухгалтерского учёта переживает, как любая другая экономи­ческая система, все трудности переходного к рынку периода и сопря­женные с этим просчеты и недостатки реформирования своих мето­дологических и методических основ. Особенно это проявляется в системе экономических отношений собственников с государством.

Анализируя официальную политику МФ РФ и ГНС РФ в отноше­нии требований к организации бухгалтерского учёта для целей налого­обложения, можно выявить стремление налоговых администраций подчинить первичный бухгалтерский учёт фискальным целям. Форми­рование состава затрат, относимых на издержки производства и обра­щения, - вот отправное положение, породившее тезис о необходи­мости налогового учёта.

Первые попытки использовать бухгалтерский учёт в фискальных интересах были предприняты в 90-х годах, когда разрабатывалась кон­цепция о множественной системе налогов и готовились законодатель­ные акты по реорганизации системы налогообложения в РСФСР. Уже в то время наметился перекос методики бухгалтерского учёта в сторону носителей налоговой информации (счета реализации 46, 47, 48, счета учёта денежных средств 50, 51, 53, счета финансовых результатов 80 и др.). В результате проводимых преобразований информационных носителей о финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций интересы налоговых органов и государственных управ­ленческих структур в целом постепенно ставились выше интересов других пользователей собственников, контрагентов, потенциальных инвесторов и др.

В настоящее время понятие «налоговый учёт» введено в проект Налогового кодекса (глава 14). Тем самым этот обособленный вид учёта может получить законодательную основу, в то время как такая специфическая учётная деятельность критически воспринимается боль­шинством учёных и практиков. Основным доводом против принятия в законе понятия «налоговый учёт» служит отсутствие методики его ведения, не говоря уже об отсутствии научного фундамента, на кото­ром можно было бы разрабатывать такую методику.