Дипломная работа: Форми і засоби міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування

Досягнення мети дослідження обумовило необхідність розв’язання наступних завдань:

– розкрити основні етапи еволюції міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування;

– охарактеризувати державний суверенітет у сфері оподаткування та виявити тенденції його розвитку в умовах глобалізації;

– визначити юридичну природу конкуренції податкових юрисдикцій держав та виявити основні засоби її усунення;

– визначити роль міжнародних організацій та їх актів у розвитку міжнародно-правової співпраці держав у сфері оподаткування;

– охарактеризувати практику договірного співробітництва держав з питань оподаткування та перспектив її подальшого розвитку на прикладі типових конвенцій ООН і ОЕСР про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна;

– здійснити порівняльно-правовий аналіз договорів України про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна як найбільш поширеного виду міжнародних податкових договорів;

– виявити значення практики Суду ЄС та Європейського суду з прав людини для розвитку податкової системи України;

– розробити рекомендації щодо вдосконалення міжнародно-правової практики співробітництва України з іншими державами у сфері оподаткування.

Об’єктом дослідження є міжнародні відносини, що виникають з приводу правового регулювання взаємодії і розмежування податкових юрисдикцій держав та регулюються як міжнародно-, так і національно-правовими нормами.

Предметом дослідження є основні форми і засоби міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування.

Методи дослідження. Методологічну основу дослідження складає система філософсько-світоглядних, загальнонаукових та спеціальнонаукових методів та підходів, що забезпечили об’єктивний аналіз досліджуваного предмету. З урахуванням специфіки теми, мети і завдань дослідження використовувались такі методи:

– діалектичний метод (дозволив проаналізувати основні закономірності та проблеми розвитку міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування на сучасному етапі)

– історико-правовий метод (надав можливість висвітлити основні етапи розвитку міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування);

– структурно-функціональний метод (дозволив виявити особливості функціонування державного суверенітету у сфері оподаткування та виявити значущість актів міжнародних організацій у сфері оподаткування серед інших засобів міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування);

– порівняльно-правовий метод пізнання (використовувався для характеристики договірної бази співробітництва України з іншими державами з питань оподаткування на прикладі договорів про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна, а також для встановлення сумісності положень договорів держав-членів ЄС про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна з правом ЄС);

– формально-юридичний метод (використовувався при формулюванні рекомендацій для вдосконалення практики міжнародно-правового співробітництва України з іншими державами в сфері оподаткування).

РОЗДІЛ 1

Теоретико-правові засади співробітництва держав у сфері оподаткування

1.1 Становлення і розвиток міжнародно-правових відносин у сфері співробітництва держав з проблем оподаткування

Глибоке і всебічне вивчення сучасних тенденцій міжнародно-правового регулювання розвитку співробітництва держав у сфері оподаткування є фактично неможливим без висвітлення історичних аспектів становлення правовідносин у цій сфері. Саме такий підхід дозволяє виявити основні закономірності та етапи еволюції співробітництва держав щодо розмежування податкових юрисдикцій та створення сприятливого податкового режиму, причинно-наслідкові зв’язки, що обумовлювали виникнення тих чи інших міжнародно-правових норм, що в свою чергу сприяє формуванню історико-теоретичної бази для вивчення сучасних явищ у сфері співробітництва держав з питань оподаткування. Вагомим аргументом для такого твердження слугує те, що міжнародне право “… більше, ніж будь-яка інша галузь права, невіддільна від своєї історії, оскільки це головним чином еволюційне право” [ [1] , с. 15].

Питанням історії міжнародного права приділяється увага як вітчизняними, так і зарубіжними вченими. Зокрема, у своїх роботах до них звертались Баскін Ю.Я., Фельдман Д.І. [ [2] ], Буткевич О.В. [ [3] ], Грабар В.Е. [[4] ], Казанський П. [ [5] ], Левін Д.Б. [ [6] ], Пероговський В. [ [7] ], Таубе М. [ [8] ], Оппенгейм Л. [ [9] ] та ін. Окремі питання історії розвитку міжнародно-правового фіскального співробітництва держав були висвітлені в роботах І.Ю. Петраша [ [10] ], М. Макінтайра [ [11] ], А. Рів’є [ [12] ], І.І. Кучерова [ [13] ], В.А. Кашина [ [14] ], М.М. Голубєва [ [15] ], Н.О. Падейського [[16] ], В.І. Лісовського [[17] ], О.Ю. Коннова [ [18] ], В. Чорного [ [19] ] та ін. Однак в роботах згаданих авторів незначну увагу приділено комплексному дослідженню співробітництва держав саме з податкових питань, яке поступово опиняється в центрі уваги сучасної міжнародно-правової науки у зв’язку з інтенсивним розвитком і подальшим поглибленням інтеграційних процесів в сфері економіки, а також небувалим підвищенням мобільності робочої сили, капіталу та інших факторів виробництва. Специфічні складнощі на цьому шляху викликає комплексний характер міжнародно-правових норм у сфері регулювання проблем оподаткування та необхідність поєднання вивчення окресленого кола проблем з дослідженням історії оподаткування.

Податок як основний елемент податкової системи є однією з ключових умов розробки економічної і соціальної політики будь-якої сучасної держави, оскільки саме завдяки податку як економічній категорії у держави виникає можливість регулятивного впливу на розвиток відносин у сфері виробництва, розподілу і перерозподілу матеріальних благ, а також формування власних фінансових можливостей для задоволення потреб суспільства у невиробничій сфері. Це дає змогу стверджувати, що “податки є необхідною ланкою економічних відносин в суспільстві з моменту виникнення держави” [[20] , с. 6]. Зауважимо, що податки в сучасній формі виникли відносно недавно, однак тенденції до формування податкових механізмів мали місце вже в Стародавньому Світі. Цієї ж точки зору притримуються і Матузов М.І. та Малько О.В., коли, висвітлюючи відмінності державної влади від влади у докласовому суспільстві, вказують на те, що потреби у податках для суспільств, які не знали поділу на класи, просто не існувало, оскільки не виникало і потреби утримання розгалуженого державного апарату [[21] , c. 46]. Однак тут треба зазначити, що в класичному Стародавньому Світі (Рим, Афіни, Спарта): “Установ з оплачуваними посадами в той час не існувало. Обрані державні службовці фінансували виконання своїх обов’язків з власних коштів, а у випадку необхідності здійснення великих робіт звертались за допомогою до співгромадян” [ [22] , с. 16].

З іншого боку, Мельник М.М. вважає, що податкові платежі у зародкових формах фактично були формою вираження залежності підкорених держав та народностей, оскільки “… перший прообраз податків – це податок на завойованих” [[23] , с. 63]. Схожу точку зору підтримує і Романовський М.В. та Врубльовська О.В., стверджуючи наступне щодо вже згадуваних класичних республік Стародавнього Світу: “Податки, за виключенням періодів ведення війн, стягувались з переможених народів і іноземців та сприймались як вираження залежності” [22, с. 16]. До аналогічних висновків приходить і Буткевич О.В.: “Якщо обмін подарунками був формою відносин з рівноправними державами, то з залежних чи напівзалежних країн великі стародавні держави-імперії збирали данину … Важлива риса цих відносин полягала в тому, що збирання чи сплата данини оформлювались договором, в якому зазначались розмір данини, порядок і процедура її сплати та інші питання (як у договорі царя хетів Мурсіліса ІІ з правителем Амурру Дуплі-Тешубом 1340 р. до н.е., що підтверджував умови сплати останнім данини хетам )” [3, c. 372]. Ще одним таким прикладом може бути договір ассирійського царя Есархаддона з царем Тира Баалом [3, c. 375].

Окремі вчені навіть ведуть мову про те, що саме міжнародні відносини були визначальним фактором розвитку національних податкових систем на перших етапах їх становлення. Зокрема, Д. Пірціо-Біролі зазначає, узагальнюючи досвід країн тропічної Африки, що: “В державах Міжозер’я внутрішні податкові форми … беруть початок, вочевидь, від тієї фіскальної системи, яку можна було б визначити як “міжнародну”, коли панівна етнічна група накладає на своїх більш слабких сусідів односторонню данину, що сприяє посиленню її панування. Услід за цим або паралельно цьому розвивалася фіскальна “внутрішня” система, яка накладалась на різні суспільства панівним царським кланом або етнічною групою … Наймогутнішим країнам і державам були, без сумніву, відомі водночас обидві системи: кабака в Уганді накладав данину на власних підданих і збирав данину з сусідів” [3, с. 255–256].

Однак залишається невирішеним питання щодо співвідношення понять “данина” і “податок” у Стародавньому Світі. Данина – натуральні або грошові побори з переможених на користь переможців [ [24] , с. 10]. А податок – це обов’язковий індивідуально безвідплатний платіж, що сплачується у встановленому законом порядку [[25] , с. 323]. При наявності ряду ознак схожості (обов’язковий характер, можливість застосування примусу з боку держави у випадку невиконання, спрямування коштів на поповнення державної скарбниці), є, проте, і ряд характерних відмінностей між цими поняттями. Так, по-перше, різними є форми платежу, оскільки данина могла бути, окрім грошової, і в натуральній формі, однак податок найчастіше розуміється саме як грошовий платіж, виходячи з його сутності. По-друге, данина найчастіше має договірну природу, що вказує на її тісний зв’язок з системою відносин між переможеною державою і державою-переможцем, проте податок, становлячи невід’ємну ознаку будь-якої держави, встановлюється за допомогою внутрішнього нормативно-правового акту. По-третє, данина є вираженням залежності переможеної держави, а податок – ні, оскільки являє собою певну плату з боку населення за виконання державою покладених на неї функцій. По-четверте, на думку Соколовської А.М., данина є одним з видів приватно-правових доходів, поряд з дарами, експлуатацією власного майна, промислів тощо, однак податок належить до категорії публічно-правових доходів [[26] , с. 37]. По-п’яте, данина як різновид поборів з переможених держав та народів відома ще з найдавніших часів. Що ж до податку як різновиду грошових платежів, то вони з’явились лише в І тис. до н.е. Окремо варто зазначити і різницю у функціональному призначенні данини та податку. Основними функціями данини у Стародавньому Світі є каральна та превентивна (щодо виникнення можливості війни з переможцем у майбутньому), проте “найбільш узагальнюючою функцією податків, з якою пов’язані їх виникнення та розвиток, є фіскальна” [[27] , с. 41]. Більше того, податок не може носити характер покарання або контрибуції, оскільки тоді стає надзвичайно складним завданням відокремлення його від такого виду платежу як, наприклад, адміністративний штраф. До того ж, це суперечитиме і самому визначенню податку як правової категорії [ [28] , с. 26].

Таким чином, на нашу думку, залишається недостатньо обґрунтованим твердження, що данина може вважатись однією з зародкових форм податку. Ще менше підстав для ототожнення обох цих категорій. Викладене, на нашу думку, дозволяє вести мову про данину і податок як про окремі види фіскальних платежів, які мають різну юридичну природу. Тому ми вважаємо недоцільним при дослідженні міжнародно-правових аспектів співробітництва держав у сфері оподаткування звертатись до міжнародно-правових механізмів встановлення і стягнення данини як праобразу такого співробітництва [[29] , с. 107–108].

Далі ми спробуємо охарактеризувати зародження міжнародно-правової співпраці держав з податкових питань, виходячи з потреб розвитку тогочасних галузей міжнародного права.

Однією з найдавніших таких галузей, поряд з правом війни, вважається дипломатичне право, яке в Стародавньому Світі існувало у формі посольського права. Зрозуміло, що для ефективного виконання своїх функцій дипломатичні агенти мають володіти певним обсягом привілеїв та імунітетів, які б надавали їм юридичні гарантії як уповноваженим представникам іншої сторони у міжнародних відносинах. У зв’язку з цим, спочатку на рівні звичаю, а потім і в договірно-правовому порядку все більшого поширення набуває норма про особисту недоторканність посла. Це стало відправною точкою для подальшого розвитку та ускладнення інституту дипломатичних привілеїв та імунітетів. Зокрема, ще в ті часи вперше отримав юридичне закріплення праобраз норми про фіскальний імунітет дипломатичних агентів. Так, у Стародавній Індії посольське майно (гроші, дорожні речі, вироби своєї країни) не обкладалось митом [2, с. 41]. Хоча ця норма була в ті часи швидше виключенням, аніж правилом, однак вона свідчить про зародження уявлень про неможливість поширення податкової юрисдикції приймаючої держави на тогочасних дипломатичних агентів інших держав, оскільки вони були офіційними представниками таких держав і перебували на державній службі. На нашу думку, це дає достатньо підстав вважати, що випадки встановлення спеціального режиму оподаткування дипломатичних агентів у Стародавньому Світі стали однією з перших спроб налагодження співробітництва держав з проблем оподаткування. Причому тут варто звернути увагу на те, що таке ставлення до дипломатичних агентів свідчить про необхідність пом’якшення категоричного твердження барона М. Таубе: “До ідеї особистості самої по собі доходять в кінці давнього періоду історії лише рідкісні філософи; для стародавніх держав особистість, як така, не існує, а це відображається на міжнародних відносинах – в невизнанні особи інших держав” [8, с. 13].