Широкое распространение налог с оборота по­лучил в период Первой мировой войны для по­крытия значительных фискальных нужд. Налог вызвал серьезные нарекания и предпринимате­лей, и потребителей, прежде всего из-за много­кратного подорожания товаров по мере прохож­дения ими последовательных стадий производст­ва и обращения и вызванного этим уменьшения потребления соответствующих товаров. Кроме того, налог с оборота прямо не зависит от реаль­ного вклада каждой стадии производства в стои­мость конечного продукта (из-за различной доли материальных затрат на отдельных стадиях пере­работки). А это означает, что налог с оборота, кроме всего прочего, оказывается зависимым от изменений числа стадий производства и реализа­ции. Поэтому после Первой мировой войны в большинстве стран налог с оборота не использо­вался. С началом Второй мировой войны рост во­енных фискальных нужд вновь заставил многие западные страны либо вернуться к этому налогу, либо использовать налог на продажи. Правда, применение последнего лишило государство воз­можности воздействовать на все стадии движения товара от производителя к потребителю.

Из-за возросших фискальных нужд в резуль­тате существенного усиления роли государствен­ного регулирования экономики после окончания Второй мировой войны западные страны не отка­зались от налогов на потребление. Вместо этого был избран другой путь - налог с оборота и налог на продажи были заменены налогом на добавлен­ную стоимость. Теоретически НДС представляет собой долю (в %) от стоимости, добавленной на каждой стадии производства и обращения (то есть на каждой стадии прохождения товара от по­ставщика исходного сырья до потребителя конеч­ной продукции). Для предприятия величина “до­бавленной стоимости” представляет собой раз­ность между стоимостью реализуемой продукции и стоимостью материальных ценностей, исполь­зованных для производства соответствующей продукции (за исключением износа основных фондов). Налогооблагаемая база для НДС вклю­чает зарплату со всеми начислениями, прибыль, процентные платежи, амортизацию и некоторые другие расходы общего характера. Материаль­ные же издержки (за исключением амортизации) сюда не включаются.

Пионером в изменении структуры налогов на потребление выступила в 1954 г. Франция, кото­рая заменила ранее использовавшийся налог с оборота на НДС. Имелось в виду, что НДС, сохраняя достоинства других налогов на потреб­ление, свободен от их основных недостатков. Во-первых, НДС, как и налог с оборота, многокра­тен, поскольку взимается на каждой стадии про­изводства и обращения и в отличие о налога на продажи позволяет государству воздействовать на все стадии.

Во-вторых, поскольку НДС налага­ется лишь на добавленную стоимость каждой ста­дии, он впрямую зависит от реального вклада этой стадии в стоимость конечного продукта (равную сумме добавленных стоимостей всех ста­дий оборота производства и обращения). В ре­зультате НДС не зависит от изменения числа ста­дий оборота товара от производителя к потреби­телю (то есть от изменения организационной структуры экономики, обычно определяющей величину материальных затрат, а не величину до­бавленной стоимости).

В последующие десятилетия НДС нашел при­менение в налоговых системах большинства раз­витых стран, фактически вытеснив налог с обо­рота и заметно уменьшив значение налога на про­дажи. Единственным исключением до сих пор остаются США. Рассмотрим особенности начис­ления НДС.

При определении величины НДС в качестве налогооблагаемой базы выступает добавленная стоимость, получаемая как разность между то­варной продукцией и стоимостью материальных ценностей, затраченных на ее производство. В этом случае налогооблагаемая база теоретичес­ки создает возможность трех различных методов исчисления НДС (при одной и той же ее ставке). Два из них предполагают исчисление НДС по предварительно установленной величине добав­ленной стоимости или ее отдельных элементов. К этим методам относятся:

прямой метод - НДС исчисляется в виде доли (в %) от предварительно рассчитанной величины добавленной стоимости;

аддитивный метод . В этом случае расчет НДС делится на два этапа: сначала определяется вели­чина налога по отдельным составляющим добав­ленной стоимости (например, зарплате, прибыли и т.д.) и затем полученные величины складыва­ются.

Из-за сложности расчетов эти методы на прак­тике используются крайне редко.

В большинстве стран применяется третий ме­тод исчисления НДС, имеющий различные назва­ния - метод зачета, косвенный метод вычитания, метод возмещения. Суть его в следующем: вели­чина НДС, начисленного на стоимость матери­альных ценностей, приобретенных фирмой для переработки, вычитается из величины НДС, на­численного на реализованную данной фирмой продукцию. При методе зачета фирма отчисляет в бюджет только разницу между двумя суммами НДС. Предприниматели подают в налоговые ор­ганы декларацию, в которой наряду с прочей обя­зательной информацией сообщают два показате­ля: общую стоимость реализованной продукции и общую стоимость приобретенных товаров и услуг.

Приведем условный пример (см. таблицу 1). Возьмем три предприятия, выступающие по отно­шению друг к другу как последовательные стадии производства. Первое предприятие продает вто­рому свою продукцию за 400 тыс. долл. В свою очередь второе предприятие продает свою продук­цию третьему за 800 тыс. долл. Третье предприя­тие продает свою продукцию конечным потреби­телям за 1000 тыс. долл. Для упрощения предполо­жим, что все предприятия производят, продают и покупают только указанную продукцию, причем каждое последующее полностью использует про­дукцию предшествующего предприятия в качестве предмета труда для создания своей продукции. Ставка НДС предполагается равной 20%.

Таблица 1

Пример исчисления НДС методом зачета[20]

Объемы продукции, тыс. долл.	Предприятие
	Первое	Второе	Третье
1. Продажи (без учета НДС)	400	800	1000
2. Покупки (без учета НДС)	0	400	800
3. НДС с продаж (20%)	80	160	200
4. Зачет на НДС, уплаченный при покупке (20%)	0	80	160
5. Уплаченный НДС (с.3 –с.4)	80	80	40

Таким образом, три предприятия, представля­ющие последовательные стадии производства, платят НДС. равный 80+80+40 = 200 тыс. долл. Важно отметить, что общая величина НДС равна величине НДС с продаж третьего предприятия, то есть по сути налогу на продажи, который это предприятие, будучи конечной стадией производ­ства, должно было бы уплатить.

Налицо родство этих двух налогов, что, в частности, объясняет их сосуществование в некоторых странах.

Система начисления НДС при использовании метода зачета имеет еще одну особенность. Объ­ем начисляемого и соответственно взимаемого НДС (при одной и той же его ставке) в значитель­ной степени зависит от метода исчисления зачета. На практике известны три метода:

Метод поставки или начислений . В этом слу­чае исчисление НДС и связанные с этим налого­вые обязательства для продавца, покупателя то­варов и услуг (включая и выплату налога) проис­ходят в момент поставки товара или оказания услуги. Этот момент определяется либо по факту отгрузки товара и оказания услуги, либо по выпи­ске счета-фактуры, либо по оплате.

Метод оплаты идя кассовый метод , когда на­логовые обязательства (включая и оплату нало­га) возникают в момент оплаты поступившего то­вара или оказанной услуги.

Гибридный метод . Здесь НДС начисляется и взимается с проданной продукции на момент ее поставки, а с покупаемой для производства про­дукции - на момент ее оплаты.

В международной практике используются все три метода, но наибольшее распространение по­лучает первый метод (поставки или начислений). Его преимущественное использование обуслов­ливается двумя обстоятельствами. Во-первых, момент поставки в большей степени связан с объ­ектом обложения НДС. Напомним, что таким объектом является текущее потребление това­ров и услуг, так как момент поставки теснее свя­зан с потреблением, чем момент оплаты. Осно­ванные на поставке зачетное начисление и опла­та НДС более соответствуют принципу налогообложения текущего потребления. Во-вторых, при методе поставок облегчается взима­ние НДС налоговыми службами, поскольку уста­новить факт и момент поставки проще, чем факт и момент совершения платежа.

При этом использование метода поставок в большинстве стран рыночной экономики базиру­ется на нормальной финансово-денежной ситуа­ции и отсутствии каких-либо препятствий к осу­ществлению оплаты в срок.

Наряду с этими доводами существует еще и скрытый мотив в пользу начисления и оплаты НДС по методу поставки. Использование этого метода (а также гибридного метода) позволяет стабильно получать более высокий НДС, чем при методе оплаты. Проиллюстрируем это с помо­щью условного примера.

Возьмем четыре временных периода (интер­вала) обмена между производителями древесины и производителями из нее мебели. Предположим, что объемы сделок для всех периодов выражены в единых стоимостных единицах (например, в ты­сячах долларов). Предположим далее, 10%-ный прирост объема сделок между каждыми периода­ми обмена; прирост может быть вызван и реаль­ным увеличением продукции и ростом цен на нее или обоими факторами.

Временной интервал 1

— Мебельное предприятие покупает древесину на сумму 1000;

- это же предприятие продает мебель потреби­телям на сумму в 1500;

- одновременно предприятие платит за закуп­ки у них древесины в предшествующий период (в период 0) 909.1 и получает платежи за мебель, проданную в этот же период (период 0), конеч­ным потребителям в размере 1363.64.

Временной интервал 2

- Мебельное предприятие покупает древесину на сумму 1100;

- это же предприятие продает мебель конеч­ным потребителям на сумму 1650;

- одновременно предприятие платит за закуп­ки древесины в первый период 1000 и получает за продажу мебели конечным потребителям в этот период в размере 1500.

Временной интервал 3

— Мебельное предприятие покупает древесину на сумму 1210;

- это же предприятие продает мебель конеч­ным потребителям на сумму 1815;