Дипломная работа: Облік та аудит

Доходи, достовірну оцінку яких дати неможливо, у звітності не відображають, що відповідає одному з основних принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності – принципу обачності, який передбачає відображення у фінансовій звітності всіх елементів (активів, зобов’язань тощо) за вартістю, яка б запобігала заниженню зобов’язань і витрат та завищенню активів і доходів підприємства. Згідно з П(С)БО цей принцип передбачає вибір методу оцінки. Йдеться насамперед про доходи, які можуть бути одержані у результаті претензійно-позовної роботи. У такому разі дохід відображають у бухгалтерському обліку під час одержання рішення судового органу в сумі його визнання, а не в момент подачі позовної заяви до судових органів.

Названі критерії визнання доходу, як правило, застосовуються окремо в кожній операції. Однак за певних обставин для відображення суті операції застосовують критерії визнання до окремих елементів однієї операції, що підлягають оцінці, якщо це впливає з суті такої господарської операції. Наприклад, якщо вартість реалізованої операції включає суму за майбутні послуги, яку необхідно визначити, ця сума підлягає відстроченню і визнається доходом у періоді надання такої послуги. І навпаки, критерії визнання застосовуються до двох або більше операцій одночасно, якщо вони пов’язані таким чином, що суть господарської операції неможливо зрозуміти без з’ясування серії операцій у цілому. Наприклад, підприємство може реалізовувати товари і одночасно укладати окремі договори на пізніше придбання цих товарів, спростовуючи, таким чином, істотний результат операції. У цьому випадку операції розглядаються в цілому.

Не визнаються доходами суми, що отримані від інших осіб і не зумовлюють збільшення власного капіталу, зокрема:

податок на додану вартість, акцизи, інші податки та обов’язкові платежі, які підлягають перерахуванню до бюджету і позабюджетних фондів;

надходження за договорами комісії, агентськими та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала та ін.;

попередня оплата (аванс у рахунок оплати) продукції (товарів, робіт, послуг);

завдаток під заставу або погашення позики, якщо це не передбачено відповідним договором;

надходження, що належать іншим особам;

надходження від первісного розміщення цінних паперів.

Отже, такі суми вилучаються з доходу. Наприклад, суми, отримані комісіонером від реалізації товару комітента, не збільшують його власний капітал, а отже, не є доходом. Доходом є, зокрема, сума комісійної винагороди.

Водночас названі суми включають не лише до суми чистого доходу підприємства, а й до загальної суми чистого доходу і відображають у бухгалтерському обліку на кредиті рахунків класу 7 “Доходи і результати діяльності”, а відтак вилучаються з неї записом по дебету рахунків цього класу. Таким чином, на фінансові результати списуються лише суми чистого доходу від здійснення відповідних операцій і подій.

Проте, в П(С)БО 15 існує декілька невизначеностей стосовно визнання доходів. Мова йде про те, що в пункті 8 цього стандарту наведені дві неоднозначні умови визнання доходу – передача покупцю суттєвих ризиків та винагород від володіння продукцією і ймовірності надходження на підприємство економічних вигід, пов’язаних з операцією продажу.

Згідно з п.16 МСБО 18 "Дохід" та п.8 П(С)БО 15, якщо підприємство залишає за собою суттєвий ризик володіння, операція не розглядається як реалізація і дохід не визнається. Підприємство може утримувати суттєві ризики від володіння по-різному. Прикладами ситуацій, в яких підприємство може утримувати суттєві ризики та винагороди від володіння, є випадки, коли:

а) підприємство утримує зобов'язання щодо незадовільного виконання робіт, яке не передбачається звичайними гарантійними положеннями;

б) одержання доходу від певної реалізації залежить від доходу, який отримує покупець від власної реалізації цих товарів;

в) відвантажені товари підлягають подальшому монтажу і цей монтаж є суттєвою частиною контракту, який ще не був завершений підприємством;

г) покупець має право анулювати придбання з причин, визначених у контракті на реалізацію, і підприємство не має певності щодо ймовірності повернення.

Згідно з п.18 МСБО 18 та п.8 П(С)БО 15, дохід визнається тільки коли існує ймовірність надходження на підприємство економічних вигід, пов'язаних з операцією. У деяких випадках такої ймовірності може не існувати до отримання компенсації або до усунення невизначеності. Наприклад, може існувати невизначеність щодо отримання дозволу іноземної урядової установи на переказ компенсації від реалізації в іноземній країні. Коли такий дозвіл надається, невизначеність зникає і дохід визнається. Проте, коли невизначеність виникає стосовно оплати суми, яка вже включена до доходу, але є сумою безнадійної заборгованості або сумою, щодо якої ймовірність відшкодування перестала існувати, така сума визнається як витрати, а не як коригування первісне визнаної суми доходу.

Наприклад, за П(С)БО 15 "Дохід" не визнаються доходами суми податку на додану вартість, акцизів, інших податків та обов'язкових платежів з обороту, що підлягають сплаті до бюджету й позабюджетних фондів. Однак форма Звіту про фінансові результати за П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати" передбачає застосування валового методу відображення доходу від реалізації, тобто без будь-яких вирахувань із загальної суми доходу. Ця ж схема обліку доходу від реалізації передбачена і чинною Інструкцією № 291. Тому пропонується спростити як облікові записи, так і форму звіту про фінансові результати шляхом відображення доходу від реалізації на чистій основі за аналогією відображення у бухгалтерському обліку інших доходів та операцій з придбання активів.

Таким чином, можна зробити висновок, що в сьогоднішніх умовах господарювання підприємства не будуть мати права у багатьох випадках визнавати дохід від реалізації (згідно з частиною першою та четвертою п.8 П(С)БО 15). Це обумовлено тим, що сьогодні в Україні передача права власності з юридичної точки зору значно відрізняється від свого бухгалтерського аналога. Аналогічно складається ситуація і з надходженням на підприємство економічних вигід. Саме поняття економічної вигоди у П(С)БО наведено дуже розмито і виникає питання щодо кількісного визначення цієї величини.

Значні труднощі при обліку доходів у податковому обліку створює існуюче правило "першої події". Розглянемо економічну сутність цієї проблеми.

Наприклад, за умовами договору купівлі-продажу готової продукції покупець перераховує на розрахунковий рахунок продавця суму авансу. Природне призначення авансу - це закупівля сировини, оплата праці, енергоносіїв та інші витрати, які необхідно здійснити продавцю для виробництва готової продукції.

Так відбувається у цілому світі. У нас цей процес дещо спотворений. Отримавши аванс, продавець зобов'язаний включити суму ПДВ, яка міститься в ньому, до податкових зобов'язань з податку на додану вартість (так зване правило першої події), що за відсутності податкового кредиту (аванс отримано наприкінці звітного періоду, і фактично немає можливості ні отримати сировину, ні здійснити її попередню оплату) перетворює таке податкове зобов'язання на суму, яка підлягає сплаті до бюджету. Таким чином, у продавця залишається тільки 83,33% отриманої суми. Також зазначений залишок за цим же правилом "першої події" потрапляє до валового доходу продавця, що перетворює такий валовий дохід на прибуток до оподаткування. Отже, у продавця залишається тільки 58,33 % отриманої суми авансу.

Тож, понад 40% отриманого авансу продавець зобов’язаний сплатити до бюджету і лише 60% може використати на виробництво готової продукції. Очевидно, що це ненормальне явище.

Як бачимо з викладеного вище, така ситуація є цілком неприйнятною для платників податку. Залишається незрозумілим, чому це правило діє вже протягом дев’яти років для податку на прибуток та ПДВ. Тим більше, що за цим правилом оподатковуються не реальні доходи підприємств, що навіть за високих ставок було б досить природнім, а доходи майбутні, що суперечить загальновизнаному призначенню та процесу оподаткування.

Відповідно до П(С)БО 16, критерії визнання витрат передбачають, що:

- витрати відображають у бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов’язань;

- витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов’язань, яке призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капітал внаслідок його вилучення або розподілу власниками) за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені;

- витрати визнаються витратами звітного періоду одночасно з визнанням доходу, для одержання якого їх здійснено;