Представляются убедительным выделение некоторых общих свойств налоговых отношений, объединяющих их в единый предмет правового регу­лирования: во-первых, они выступают как отношения по распределению бюджетных расходов; во-вторых, налоговые отношения имеют денежный, стоимостной характер; в-третьих, в них участвуют как публичные субъекты, так и частные субъекты; в-четвертых, они строятся на конституционном принципе обязательности уплаты налогов, как общественного блага; в-пятых, отношения регулируются комплексом норм законодательства[2] .

Как мы видим, налоговые отношения могут существовать исключительно в правовой форме, на что неоднократно отмечалось в юридической литературе. Так, М.Ю. Орлов к особенности правовой регламентации налоговых отношений относит то, что нормы налогового права являются всегда причиной возникновения налоговых отношений и никогда воля государства в налоговой сфере не реализуется путем санкционирования тех правил, регламентации общественных отношений, которые сложились в обществе до их нормативного закрепления; в силу самой природы налоговых отношений до выражения государством своей воли в общественной жизни не могут сложиться отношения, которые были бы направлены на централизацию финансовых ресурсов[3] .

Как верно заметил Д.В. Винницкий, после введения в действие новая система налогово-правовых норм создает соответствующие ей налоговые отношения – предмет налогового права[4] . «Фактическое существование налоговых отношений становится возможным лишь после их законодательного закрепления, в результате практической реализации правовых норм»[5] .

Дифференцировать предмет налогового права можно по различным основаниям. В частности, А.В. Демин выделяет три блока отношений, отражающих стадийность налогообложения как процесса, «разворачивающегося» во времени и в пространстве: 1) налогово-правотворческий блок , включающий отношения по установлению и введению налогов и сборов; 2) налогово-реализационный блок , связанный с исчислением, уплатой, а при необходимости – принудительным взысканием налогов и сборов; 3) налогово-процессуальный блок , опосредующий сферу налогового контроля и ответственности[6] .

Стержнем налоговых правоотношений являются отношения по взиманию налогов.

В литературе отмечается, что в предмете налогового права можно выделить как имущественные отношения, непосредственно связанные с движением денежных средств в наличной или безналичной форме, так и отношения организационные (неимущественные). Первые традиционно рассматриваются как основные, вторые – как вспомогательные, обеспечивающие возникновение, изменение или прекращение имущественных налоговых отношений. Это справедливый вывод, поскольку все налоговые отношения прямо или косвенно связаны с имуществом, материальными благами, экономической выгодой, то есть с приращением собственности[7] .

Как мы видим, налоговые отношения – это всегда отношения по поводу собственности. Конечной целью налогово-правового регулирования является формирование централизованных денежных фондов государства и местного самоуправления путем отчуждения принадлежащих частным лицам денежных средств для реализации публичных задач и функций. Таким образом, предмет налогового права составляют имущественные и тесно связанные с ними организационные отношения, направленные, в конечном счете, на формирование централизованных денежных фондов государства и муниципальных образований.

Налоговые правоотношения по общему правилу определяются как вид финансовых правоотношений, урегулированных нормами налогового права. Например, О.Н. Горбунова выделяет налоговые правоотношения среди видов финансовых правоотношений, наравне с бюджетными отношениями, «отношениями в области страхования, кредита (государственного и банковского), регулируемых финансовым правом расчетов, финансовыми правоотношениями по поводу регулирования денежного обращения и валютного законодательства»[8] . Другие ученые (Е.Ю. Грачева, И.И. Кучеров, Н.И. Химичева) также определяет налоговое правоотношение как вид финансового отношения, урегулированного нормами налогового права[9] .

Таким образом, налоговые отношения являются составной частью финансовых отношений в связи с этим обладают всеми признаками, присущими финансовым отношениям. Налоговые отношения возникают в процессе аккумуляции финансовых ресурсов государственных и муниципальных денежных фондов, то есть в процессе финансовой деятельности государства и муниципальных образований. Отсюда и другой их признак - налоговые отношения возникают по поводу перечисления именно денежных средств.

Известно, что многие отраслевые отношения также носят имущественный характер. Речь, прежде всего, идет о гражданско-правовых отношениях, которые в большинстве своем являются отношениями собственности. Основное различие между налоговыми и гражданско-правовыми отношениями состоит в том, что первые носят властный характер, вторые – нет.

Еще один признак налоговых отношений, которые подчеркивает их принадлежность к финансовым отношениям заключается в том, что одной из сторон налоговых отношений всегда выступает государство или муниципальное образование в лице своих уполномоченных органов и должностных лиц. Это обусловлено тем, что сам публичный субъект в интересах всего общества осуществляет аккумуляцию денежных средств в виде налогов. «Как все финансовые правоотношения, налоговые правоотношения, являясь их частью, носят властно имущественный характер»[10] .

1.2. Место налогового права в правовой системе России

Ученые в области юридических наук рассматривают налоговое право как систему финансово-правовых норм, регулирующих общественные отно­шения, связанные с установлением, введением и взиманием налогов путем императивного (с элементами диспозитивности) метода воздействия на соответствующих субъектов. В таком понимании налогового права содержится не просто указание на систему юридических норм, а на конкретный их вид - именно финансово-правовых нормы, а также конкретизируется вид методов правового регулирования отношений, характерных для налогового права[11] .

Согласно мнениям ученых, российское налоговое право, это, во-первых, правовой институт отрасли финансового права; во-вторых, подот­расль финансового права; в-третьих, самостоятельная отрасль российского права; в-четвертых, самостоятельная отрасль российского законодатель­ства; в-пятых, часть отрасли финансового законодательства; в-шестых, наука; в-седьмых, учебная дисциплина.

Появление мнений о трансформации налогового права в самостоятельную отрасль с внутриотраслевым выделением правовых ин­ститутов во многом обусловлено интенсивным развитием налогово-правовых норм и институтов, круга субъектов налоговых правоотношений, что, в свою очередь, находит отражение в законодательстве о налогах и сборах РФ[12] .

В пользу выделения налогового права в само­стоятельную отрасль права относят следующие аргументы: во-первых, регулируемый налогово-правовыми нормами особый вид общественных отношений, вклю­чает в себя разнообразные сферы государственных, имущественных, власт­но-распорядительных отношений и является особенным видом финансовых отношений; во-вторых, наличие обширного массива законодательства и подзаконных актов, включая кодифицированный акт – Налоговый кодекс[13] ; в-третьих, высокий уровень организации налогового права, предполагающий единство образующих его элементов - институтов, их объединяющих, составляющих структуру отрасли[14] .

Но на мой взгляд, налоговое право еще «не доросло» до статуса отрасли права, и в настоящее время является подотраслью финансового права. Как известно, возникновение и формирование налогового права первоначально произошло в рамках финансово-правового института государственных доходов. В настоящее время нельзя отрицать «стремление» налогового права к обособлению и структурированию в самостоятельную отрасль с собственным предметом и методом. Кодификация налогового законодательства усилила эту тенденцию.

Как отмечает А.В. Демин, подотрасль права представляет собой крупный правовой институт, стремящийся к выделению в самостоятельную отрасль права. В самом названии «подотрасль» этимологически закреплена ее своеобразная двойственность: это уже не институт, но еще и не отрасль права[15] . На наш взгляд, налоговое право находится в таком переходном состоянии от крупного правого института к отраслевой самостоятельности. Таким образом, налоговое право – это крупная подотрасль финансового права.

Глава 2. МЕТОД НАЛОГОВОГО ПРАВА РОССИИ

Исходя из выработанных юридической наукой положений, метод нало­гового права можно определить как совокупность и сочетание приемов, спо­собов воздействия на общественные отношения по вопросам налогообложе­ния[16] .Особенности метода налогового права обусловлены его публично-правовой природой и включают следующие признаки.

2.1. Публичные цели налогово-правового регулирования

Налоговые платежи – безусловный атрибут государства, без которого оно не может существовать.[17] .

Поэтому для налогообложения характерен приоритет публичных интересов перед интересами частными. Налогово-правовое регулирование носит фискальный характер, поскольку его главная цель состоит не в реализации интересов частных лиц, а в обеспечении государства финансовыми ресурсами для реализации публичных задач и функций. Все остальные задачи носят вторичный, производный характер. Само существование налогового права, его обособление, повышение значения в правовой системе России обусловлены особой ролью налоговых платежей в формирования доходов бюджетов всех уровней.

Как отмечается в литературе, в процесс реализации основной обязанности налогоплательщика государство вовлекает участников, не имеющих собственного имущественного (добавим от себя – и даже неимущественного) интереса[18] . Какие-либо частные интересы отсутствуют у налоговых агентов, обязанных исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет налоги; у банков, осуществляющих операции по перечислению налогов в бюджет и обязанных сообщать об открытии или закрытии счетов налогоплательщиков; у субъектов, обязанных передавать в налоговые органы информацию о регистрации определенных прав или сделок налогоплательщиком.

Отсутствие частного интереса не исключает признания за субъектом, участвующим в правоотношении, определенных прав и законных интересов. Используя налоговую льготу или получая инвестиционный налоговый кредит, лицо реализует предоставленное ему субъективное право, облегчающее выполнение налоговой обязанности в рамках правоотношения, участие в котором не приносит ему самому каких-либо выгод имущественного либо нематериального характера. «Частный интерес в налоговом правоотношении учитывается лишь тогда, – подчеркивает Н.А. Шевелева, – когда он согласуется с публичным интересом получения достаточных для существования государства финансовых ресурсов»[19] .

Д.В. Винницкий верно указывает, что публичный и частный интересы могут и не совпадать. «Если же такое совпадение и имеет место объективно, оно может быть не осознано конкретным носителем частного интереса. Такое положение вещей закономерно для сферы налогообложения, поскольку в рамках налоговых отношений частный субъект, как правило, вынужден поступиться собственным интересом: он утрачивает право на определенную долю принадлежащих ему материальных благ ради зачастую неосязаемой и негарантированной конкретно ему выгоды от деятельности публичных субъектов»[20] .

Поэтому в налоговом правотворчестве очень важно соблюдать баланс между публичными и частными интересами . Требуется выстраивать налоговую политику таким образом, чтобы, с одной стороны, сформировать бюджет, а с другой – не отбить у налогоплательщика желания заниматься коммерческой деятельностью, иметь недвижимость или обладать иным объектом налогообложения. Именно поэтому налоговое право в современных условиях не может использовать только административные методы, а должно считаться с интересами частных лиц, участвующих в гражданском обороте, неприкосновенностью частной собственности, необходимостью защиты прав и свобод человека.

2.2. Преобладание обязывающих и запрещающих норм

Все отрасли права используют для отраслевого регулирования и обязывающие, и запрещающие, и дозволяющие нормы. Однако удельный вес каждого вида норм, их сочетание и значение для той или иной отрасли различны и определяются, прежде всего, функционально-целевой направленностью отраслевого регулирования.

Доминирование в налоговом праве обязывающих и запрещающих норм обусловлено публично-правовой целью обеспечить формирование централизованных денежных фондов государства. Налоговая обязанность – центральное звено, ядро налогового права. Налоги и сборы уплачиваются не вследствие собственной инициативы плательщика, не в порядке кредитования или благотворительного взноса, но в силу конституционно-правовой обязанности . В содержании налоговых правоотношений всегда прямо или косвенно присутствует эта обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы. Причем одни налоговые правоотношения (основные) непосредственно выражают данную обязанность, другие (вспомогательные) обеспечивают её реализацию. Поэтому большинство налоговых норм являются обязывающими либо запрещающими, хотя, разумеется, и дозволяющие нормы здесь присутствуют.

2.3. Императивность

Налоговому праву свойственны детальная нормативная регламентация и минимизация свободы субъектов самостоятельно регулировать своё поведение в рамках налогового правоотношения. Диспозитивные элементы, предоставляющие участникам право самостоятельно регулировать отдельные аспекты своих юридических взаимодействий, здесь сведены к минимуму.

Анализируя систему воздействия на отношения, регулируемые налого­вым правом, А.В. Брызгалин делает вывод о том, что основной чертой метода регулирования налоговых отношений выступают государственно-властные (централизованные, императивные) предписания одним участникам налого­вых отношений со стороны других, выступающих от имени государства (ме­тод субординации)[21] . Необходимо отметить, что применение в налоговом праве преимущественно императивного способа не исключает использования рекомендаций, согласований и права выбора в поведении подчиненного субъекта - налогоплательщика (метод координации).

Ю.А. Крохина отмечает, что «образование публичных денежных фондов осуществляется посредством налогообложения частных субъектов, поэтому и методы налогово-правового воздействия на участников налоговых правоот­ношений различны: в большинстве случаев проявляется императивность, но в отдельных ситуациях - условная диспозитивность»[22] . В качестве диспозитивных элементов нередко указывают возможность для налогоплательщика по своему выбору определять налоговую и учетную политику, использовать налоговые льготы, участвовать в налоговых правоотношениях лично либо через представителя[23] . Ярким примером диспозитивного регулирования выступает предусмотренный в рамках упрощенной системы налогообложения выбор объекта налогообложения самим налогоплательщиком (ст. 346.14 НК).