Основным средством фиксирования прав и обязанностей в сфере налогообложения является не договор, и не административный акт, а непосредственно закон. Следует пересмотреть устоявшуюся в литературе позицию, что главным средством налогово-правового регулирования выступают индивидуальные государственно-властные предписания компетентных участников налоговых правоотношений, где инициатива возникновения налоговых отношений всегда принадлежит властному субъекту. Действительно, в большинстве случаев и публичные, и частные субъекты вступают в налоговые правоотношения не по своей воле, а в силу прямого предписания закона.

Если правоотношения в других отраслях права зачастую осуществляются по инициативе самих субъектов, то в налоговом праве – на основании прямых предписаний закона. Наиболее емко это выражено налогово-правовой аксиомой: «О налогах не договариваются». Как исключение, подтверждающее общее правило, должно восприниматься использование в сфере налогообложения некоторых договорных форм. Речь идет о соглашениях, связанных с изменением срока уплаты налогов и сборов, а также залогом и поручительством как средствами обеспечения исполнения налоговой обязанности. В Постановлении Конституционного Суда от 17.12.96 № 20-П прямо отмечается, что требования налоговых органов и налоговые обязательства налогоплательщика следуют не из договора, а из закона.

В другом случае, КС РФ указал на недопустимость распространения договорных отношений и лежащих в их основе принципов на те области социальной жизнедеятельности, которые связаны с реализацией государственной власти. Поскольку органы государственной власти и их должностные лица обеспечивают осуществление народом своей власти, их деятельность (как сама по себе, так и ее результаты) не может быть предметом частноправового регулирования, так же как и реализация гражданских прав и обязанностей не может предопределять конкретные решения и действия органов государственной власти и должностных лиц.

Налоговая обязанность вытекает непосредственно из закона, детально регламентирована законом, и возможность отступить от предусмотренной налоговой нормой модели поведения крайне ограничена (а зачастую вообще невозможна).

2.4. Участие государства в налоговых отношениях

Государство в лице уполномоченных органов и должностных лиц – обязательные участники налоговых правоотношений, носящих субординационный, властный, вертикальный характер . В этом состоит одно из главных отличий налогово-правового метода от методов частного права, где правоотношения возникают между формально несоподчиненными лицами: ст. 1 ГК прямо указывает, что гражданское законодательство основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений.

В налоговых отношениях одновременно участвуют и частные лица, и публичные субъекты. Последние выступают не в качестве юридических лиц (как в гражданском праве), но как носители компетенции, обладающие государственно-властными полномочиями. Эти полномочия включают право издавать обязательные к исполнению правовые акты, требовать от любых третьих лиц их исполнения, осуществлять налоговый контроль, применять при необходимости меры принуждения. Властное воздействие не влечет для налогоплательщика утраты экономической и организационной самостоятельности, поскольку в процессе налогового контроля компетентные органы государства проверяют исключительно законность, но не целесообразность оперативно-хозяйственной деятельности частных лиц.

Налоговые правоотношения всегда строятся по субординационной модели, где обязанным лицом, как правило, выступает налогоплательщик. Статья 2 НК (а также ст. 2 ГК) определяет налоговые отношения как властные. В Постановлении от 17.12.96 № 20-П Конституционный Суд отметил: «Налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Они предполагают субординацию сторон , одной из которых – налоговому органу, действующему от имени государства, – принадлежит властное полномочие, а другой – налогоплательщику – обязанность повиновения»[24] .

2.5. Использование метода официальных разъяснений и рекомендаций

Рекомендательные нормы, содержащиеся в различного рода инструкциях, разъяснениях, обзорах, методических указаниях и других официальных документах, получили широкое применение и признание в сфере налогово-правового регулирования. Акты-рекомендации, официально не имея общеобязательного характера и не обладая юридической силой, оказывают значительное ориентирующее влияние на участников налоговых правоотношений.

В налоговом праве впервые получил нормативное признание и развитие институт индивидуального (казуального) толкования властными субъектами актов налогового законодательства, неизвестный иным отраслям права. Речь идет об официальных разъяснениях, имеющих важное юридическое значение, поскольку согласно ст. 111 НК к обстоятельствам, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, относится, в частности, выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

На возможность применения рекомендательного метода в налоговом праве как совета осуществления конкретного желательного для общества и государства поведения указывают многие ученые: Н.И.Химичева; М.В.Карасева; И.В.Рукавишникова и др.[25] Следствием отказа государства от исключительно властного (императив­ного) способа воздействия на налоговые отношения, является, например, предоставленная частному субъекту возможности формирования своей нало­говой политики, получения отсрочки исполнения и обеспечения налоговой обязанности, заключения договоров на получение инвестиционного налогового кредита и т.п.

Глава 3. ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО О НАЛОГАХ И СБОРАХ В СИСТЕМЕ ИСТОЧНИКОВ НАЛОГОВОГО ПРАВА РОССИИ

3.1.Понятие и состав налогового законодательства

А.В. Перов и А.В. Толкушкин под законодательством и налогах и сборах понимают совокупность актов законодательства, регламентирующих по­рядок и правила установления, введения и взимания налогов и сборов на тер­ритории Российской Федерации[26] . А.В. Брызгалин определяет систему российского налогового законо­дательства как взаимосвязанную совокупность всех нормативных актов различного уровня, принятых представительными органами власти и содер­жащих налогово-правовые нормы[27] .

Поскольку налоговое законодательство не отнесено Конституцией РФ к исключительному ведению Российской Федерации, оно включает три уровня нормативно-правового регулирования – федеральный, региональный и местный. Анализ ст.1 НК РФ позволяет сформировать состав налогового законодательства как трехуровневую систему правового регулирования, включающую в себя: 1) Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах; 2) Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах, включающее региональные законы о налогах и сборах; 3) Нормативные правовые акты представительных органов муници­пальных образований о налогах и сборах.

В силу п. 1 ст. 1 законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. О каких «федеральных законах» здесь идет речь? Большинство авторов считают, что к «законода­тельству о налогах и сборах следует отнести не только те федеральные зако­ны, которые приняты по прямому указанию НК РФ, но и иные федеральные законы, которые содержат положения, направленные на регулирование от­ношений, указанных в ст.2 Налогового кодекса РФ» и относят к ним, в частности, Закон РФ «О налоговых органах Российской Федерации» и Федеральный Закон «О соглашениях о разделе продукции»[28] .

Нельзя забывать и еще один важный момент. К актам налогового законодательства относятся также федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действовавшие на территории РФ на момент вступления в силу отдельных частей НК и прямо не признанные законодателем утратившими силу. Такие акты действуют в части, не противоречащей НК, и подлежат приведению в соответствие с ним[29] . Дело в том, что процесс кодификации налоговых норм происходил не одномоментно, но в течение целого ряда лет. К моменту принятия общей части НК налоговое законодательство состояло из множества отдельных, подчас противоречивых законодательных актов. По мере создания объективных и субъективных предпосылок одни из них, утрачивая силу, консолидировались в НК РФ, другие -продолжали действовать параллельно с НК. Кстати, этот процесс до сих пор еще не закончен (хотя и близок к завершению). В частности в настоящее время действует Закон РФ от 09.12.1991г. N 2003-1 (ред. от 22.08.2004) «О налогах на имущество физических лиц»[30] - федеральный закон, безусловно входящий в состав налогового законодательства.

Региональный и местный аспект налогового правотворчества вызывает повышенное внимание правовой науки. Согласно п. 4 ст. 1 НК РФ законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов о налогах субъектов РФ, принятых в соответствии с НК. Характерно, что ранее действовавшая редакция п. 4 ст. 1 НК допускала возможность установления региональных налогов не только законами, но и иными нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов власти. В настоящее время все нормативные решения субъектов РФ в сфере налогообложения должны приниматься исключительно в форме закона.

Нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах включают решения и иные акты представительных органов муниципальных образований, принимаемые в соответствии с НК. Информация и копии законов, иных нормативных правовых актов об установлении, изменении и прекращении действия региональных и местных налогов направляются органами государственной власти субъекта РФ и органами местного самоуправления в Минфин РФ и ФНС РФ, а также в финансовые органы субъектов РФ и территориальные налоговые органы (ст. 16 НК).

Согласно п.6 ст.1 НК РФ указанные в данной статье законы и другие нормативные правовые акты именуются в НК РФ законодательством о нало­гах и сборах. Таким образом, по мнению С.Д.Шаталова, рассматриваемый пункт «вводит обобщающую терминологию, объединяя в единую категорию «законодательство о налогах и сборах» все перечисленные в пунктах 1, 4 и 5 за­коны и иные нормативные акты о налогах и сборах всех трех уровней»[31] .

Известно, что термин «законодательство» используется в правовом регулировании как в узком, так и в широком значении. В первом случае в него включают исключительно законы, во втором – законы плюс подзаконные акты. В.Е. Кузнеченкова считает, что «Налоговый кодекс содержит широкую трактовку законодательства о налогах и сборах, включая в него не только законы, но и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах, принимаемые представительными органами власти субъектов Российской Федерации и представительными органами местного самоуправления»[32] . Та­кой подход имеет свои «за» и «против»: с одной стороны, (как уже отмечалось выше) в настоящее время из законодательства исключены иные акты субъектов РФ, не называемые законами; но с другой, в состав налогового законодательства включены решения и иные акты представительных органов муниципальных образований по вопросам налогообложения.

На наш взгляд, понимание «законодательства о налогах и сборах» не соответствует ни узкому понятию «законодательства», ни широкому, поэто­му не может быть свободно от критики. Для первого значения несоответст­вие состоит в признании нормативных правовых актов органов муниципаль­ных образований о местных налогах законодательством (как извест­но, в узком значении понимается законодательство только как совокупность законов), а для второго – невключение в это понятие актов подзаконных нормативно-правовых актов федерального и регионального уровней. Представляется, что состав налогового законодательства занимает промежуточное положение между «широким» и «узким».

Понятие «нормативные правовые акты о налогах» шире, чем «законодательство о налогах и сборах», так как объединяет не только акты законодательных (представительных) органов власти всех трех уровней, но и органов государственного управления. «Кодекс не относит к законодательству о налогах и сборах акты Президента Российской Федерации, Правительства РФ, органов исполнительной власти иных уровней»[33] . Иначе говоря, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, нормативные правовые акты иных органов исполнительной власти Российской Федерации и органов исполнительной власти субъектов РФ, а также исполнительных органов местного самоуправления, принятые по вопросам налогообложения, не входят в понятие «законодательство о налогах и сборах».

Вместе с тем НК РФ четко определены полномочия органов исполнительной власти по изданию конкретных нормативных правовых актов по вопросам налогообложения. Тем самым ограничена возможность регулирования налоговых отношений подзаконными актами. С введением в действие части первой НК РФ ни Правительство РФ, ни Минфин России, ни Министерство по налогам и сборам России не смогут принять и ввести в действие ни один нормативный акт в области налогообложения, кроме поименованных в НК РФ (ст. 4 НК). Акты Правительства РФ, министерс?