Книга: Судово-бухгалтерська експертиза в кримінальних справах про розкрадання грошових коштів (Бандурка)
Експерт-бухгалтер зобов’язаний порівнювати касові ордери зі звітами касира, перевіряти, чи дотримується порядок нумерації прибуткових і видаткових касових документів, оскільки пропускання номерів і розбіжності в номерах документів нерідко свідчать про необгрунтоване вилучення грошей з каси. Найбільш поширеними порушеннями, що мають місце при оформленні касових документів, є відсутність порядкових номерів у прибуткових і видаткових ордерах, невчасна їх реєстрація в касовій книзі. Найчастіше для приховування необгрунтованого вилучення грошей з каси перекручують підсумкові суми в платіжних документах, неодноразово використовують не погашені своєчасно видаткові документи, до звітів додаються підроблені первинні документи.
Дослідження касових операцій варто починати з перевірки відповідності записів у журналі реєстрації прибуткових і видаткових касових ордерів, касовій книзі та у звітах касира. Після цього необхідно з’ясувати, чи правильно оформлені первинні документи, що обгрунтовують надходження і видачу готівки, чи дотримана послідовність нумерації касових ордерів і сторінок касової книги, чи правильно підраховані обороти по приходу і використанню готівки, чи вірно підраховані на кінець кожного дня і перенесені на початок слідуючого залишки грошових коштів. Особливу увагу треба звертати на виправлення і перекручування облікових даних, тому що нерідко правила ведення обліку навмисно порушують для того, щоб завуалювати нестачі готівки в касі (необгрунтоване списання фактично виданих або не витрачених грошей, неоприбуткування отриманих сум і т.д.).
При дослідженні документів, що обгрунтовують касові операції найважливіше значення має встановлення повноти оприбуткування грошей і порядку відображення по касі. Визначити, чи вся отримана в банку готівка оприбуткована можна, звірив запис у касовій книзі і звітах касира з виписками банку і чековими книжками.
Списанні з поточних рахунків суми, що значаться у виписках банку, необхідно по кожній операції зіставити з оприбуткованими по касовій книзі грошима на підставі прибуткових касових ордерів. Послідовно звірити дані корінців чекової книжки – усі зіпсовані і анульовані чеки повинні бути підклеєні до корінців чеків у чековій книжці. При виявленні розбіжностей у розмірах одержуваних і оприбуткованих сум, експерт зобов’язаний перелічити у висновку документи, що підтверджують кожний факт неоприбуткованих по касі отриманих сум, зазначити дати здійснення операцій і навести інші дані, що мають значення для слідства (або суду).
У касу підприємства надходить готівка від роздрібної торгівлі товарно-матеріальними цінностями, від сплати за виконані роботи і надані послуги, в рахунок погашення дебіторської заборгованості, при поверненні невикористаних підзвітних сум, при надходженні квартирної плати, а також плати за комунальні послуги, утримання дітей у дитячих садах, яслах і т.п.
Повноту оприбуткування по касі грошей, що надійшли від реалізації товарно-матеріальних цінностей, експерт установлює, порівнюючи запис у касовій книзі і прибуткових касових ордерах з даними про вартість реалізованих цінностей, відображеними у відомості № 11 (при журнально-ордерній формі обліку), а також у звітах і видаткових документах складів при відпустці товарно-матеріальних цінностей за готівку.
При веденні обліку з використанням ПВЭМ, суми, оприбутковані по касі за реалізовані товарно-матеріальні цінності, зіставляють з сумами, відображеними по кредиту рахунку «Реалізація» («Доходи від реалізації») сумами відпуску за готівку у відповідних машинограмах. Розбіжності між цими сумами свідчать або про відпуск товарно-матеріальних цінностей без оплати їх покупцями, або про неоприбуткування сплачених грошей по касі. Повнота оприбуткування виручки за виконані роботи і надані послуги визначається шляхом зіставлення даних журналу, у якому реєструються виконані роботи і послуги, з записами по кредиту рахунків «Основне виробництво» і «Допоміжні виробництва» («Виробництво») і дебету рахунку «Реалізація» («Доходи від реалізації»). При цьому вартість робіт і послуг, виконаних за готівку, порівнюють з сумами оприбуткованих по касі грошей по окремих видах і місячних оборотах. Повнота оприбуткування по касі грошей, що надійшли в погашення дебіторської заборгованості, а також залишків повернутих підзвітних сум, установлюється шляхом порівнянного дослідження касових прибуткових ордерів і звітів касира, в яких зазначена кореспонденція рахунків, з записами по кредиту відповідних рахунків у журналах-ордерах. Обгрунтованість записів визначається за допомогою вивчення первинних (виправдувальних) документів, що прикладаються до касових ордерів, а також перевіркою достовірності перенесення підсумкових даних з звітів касира в облікові регістри (журнали-ордера, відомості).
Повнота оприбуткування квартирної плати і плати за комунальні послуги встановлюється в процесі зіставлення кредитових оборотів по рахунках розрахунків з мешканцями з сумами оприбуткованих по касі платежів. Неповне оприбуткування грошей по касі може вуалюватися шляхом заниження нарахованої квартирної плати, необгрунтованого списання вартості комунальних послуг на рахунки витрат на виробництво та ін. Нерідко збільшується прострочена заборгованість мешканців – частина платежів, що надійшли, не оприбутковується по касі. Виявити такі порушення можливо лише в тому випадку, якщо досліджуються не тільки первинні документи, але і записи в системі рахунків, перевіряється вірність їх кореспонденції. У необхідних випадках є доцільним провести допит слідчим квартиронаймачів, за якими значаться суми простроченої заборгованості, і вилучення збережених у них квитанцій про внесення грошей у касу.
Аналогічно перевіряється і повнота оприбуткування плати за утримання дітей у дитячих установах.
Видаткові касові документи досліджуються за допомогою звірення по кожній операції сумових показників, записаних у касових ордерах, первинних документах, що прикладаються до них, звітах касира і облікових регістрах (журналах-ордерах). Крім того, необхідно перевіряти правильність підсумків за день, місяць, установлювати відповідність перенесених оборотів з звітів касира в облікові регістри і на рахунки Головної книги. Особливу увагу варто наділяти документам, складеним з порушеннями установлених вимог або які викликають сумніви в достовірності зведень, що містять у них (наприклад, видатковий касовий ордер, якщо в ньому немає підписів на дозвіл видачі грошей, наявні підписи викликають сумніви або виявляється невідповідність між датою оформлення первинного документа і датою видачі грошей).
Ретельній перевірці підлягають видаткові касові операції, по яким списання у витрату готівки обгрунтовується непрямими документами, а не документами, безпосередньо пов’язаними з оплатою витрат.
Так, нерідко до видаткових ордерів у якості виправдувальних документів замість рахунків або товарних чеків торгуючих організацій додаються накладні складів, замість пронумерованих квитанцій – довідки, розписки і т.п. У таких випадках для з’ясування достовірності відображення операцій проводить зустрічну перевірку документів взаємопов’язаних організацій або експертом перед слідчим ставиться питання про необхідність проведення додаткових слідчих дій (допиту посадових осіб і т.п.).
Видаткові касові операції досліджуються в хронологічному порядку, операції систематизуються по однорідних напрямках витрати грошей: купівля за готівку товарно-матеріальних цінностей; оплата закупленої у населення сільськогосподарської сировини і худоби; оплата з каси загальновиробничих, загальногосподарських, позавиробничих витрат і витрат обігу; виплата заробітної плати, премій і допомог робітникам та службовцям; розрахунки готівкою з кредиторами; оплата витрат за рахунок спеціальних фондів. Це сприяє більш повному і поглибленому виявленню обгрунтованості і достовірності витрат коштів за їх цільовим призначенням.
Обгрунтованість витрати готівки на купівлю товарно-матеріальних цінностей експерт визначає шляхом зіставлення видаткових касових ордерів, рахунків торгуючих організацій з прибутковими документами складів і аналітичних рахунків (картками) складського обліку. При цьому з’ясовується обгрунтованість списання у витрату цінностей, особливо в тих випадках, коли вони придбані за готівку посадовими особами, які відповідальні за їх використання.
Бувають випадки, коли придбані за готівку цінні предмети не оприбутковуються, а присвоюються посадовими особами, витрата грошей з каси при цьому оформлюється товарними чеками (нерідко підробленими) на купівлю канцелярського приладдя, електроламп та інших дрібних предметів, що списуються на рахунки витрат. У таких випадках важливе значення відіграє зустрічна перевірка документів торгуючих організацій, зіставлення фактичних витрат з нормативною потребою виробництва, також свідчення осіб, які приймали участь в придбанні і використанні товарно-матеріальних цінностей.
Особливо досліджуються операції по купівлі товарно-матеріальних цінностей у приватних осіб: при цьому по кожному документу необхідно перевіряти, чи правильно оформлена угода, наскільки дійсна сума, сплачена за ці цінності. У необхідних випадках експерт має право порушити перед слідчим клопотання про встановлення особистості продавця і з’ясовування умов укладення угоди.
При дослідженні обгрунтованості витрати готівки на оплату закупленої у населення сільськогосподарської сировини і худоби, експерт зобов’язаний перевіряти, чи дотримувалися при цьому нормативних актів, що регулюють ці операції, зокрема, виявляти, чи не завищена сума за прийняту сировину і худобу, чи не було фактів списання грошей з каси по невідповідно оформлених документах і оприбуткування заготовлених цінностей на підприємстві. Для відповіді на ці питання, необхідно звірити списані по касі суми з даними приймальних квитанцій, первинних документів і регістрів аналітичного обліку, що відображають оприбуткування прийнятої сировини і худоби і списання їх на рахунки витрат.
У тих випадках, коли для визначення обгрунтованості заготівельних операцій необхідні знання товарознавця або технолога (наприклад, щоб визначити якість заготовленої сировини або фактичний вихід з неї продукції в порівнянні з нормативним), експерт-бухгалтер має право порушити перед слідчим (судом) клопотання про проведення товарознавчої або технологічної експертизи.
Якщо в експерта-бухгалтера виникає сумнів у достовірності документів на виплату грошей по заготівлі сировини, він зобов’язаний подати клопотання про проведення слідчим допиту посадових осіб, які приймали участь у заготівельних операціях. На окремих підприємствах вилучення грошей з каси вуалюється підробленими документами про оплату заготовленої сировини і худоби. У дійсності ж мало місце повторне оприбуткування цінностей за рахунок надлишків сировини, що створили штучно на складах, і худоби на базах.
Для рішення питання про обгрунтованість витрати готівки, списаної по касі з одночасним віднесенням її на рахунки загальногосподарських, загальновиробничих, позавиробничих витрат, витрат обігу, експерт у процесі дослідження повинен перевірити наявність виправдувальних документів, правильність кореспонденції рахунків, дотримання нормативних актів, які регулюють ці витрати. Безпосереднє списання готівки з каси на рахунки витрат іноді практикують для приховування нестачі і розкрадання коштів. Так, бувають випадки, коли витрати на проведення банкетів і вечорів у ресторанах, видачу премій і подарунки посадовим особам, необгрунтовано списуються на рахунки витрат обігу, позавиробничих і інших накладних витрат. Під видом витрати грошей на купівлю канцелярського приладдя і інші господарські потреби купують предмети домашнього вжитку, на рахунки загальногосподарських і загальновиробничих витрат списуються витрати на купівлю путівок у санаторії та у доми відпочинку. У подібних випадках експерт, досліджуючи первинні документи, перевіряючи запис у касовій книзі, кореспонденцію рахунків по кожній окремій операції списання готівки безпосередньо на рахунки витрат, визначає обгрунтованість зробленої витрати.
Дослідження обгрунтованості виплати з каси заробітної плати, премій і допомог робітникам та службовцям має важливе значення, оскільки обсяг витрат готівки по ним найбільш значний. На багатьох підприємствах використовується велика кількість первинної документації по обліку праці і заробітної плати і розрахункам з робітниками, службовцями, виконується трудомістка і складна обліково-розрахункова робота. Ця ділянка облікової роботи є найбільш трудомісткою при експертному дослідженні документації.
Перед судово-бухгалтерською експертизою слідчий (суд) нерідко ставить питання, відповісти на які можливо, тільки застосувавши цілий комплекс методів. Експерт досліджує первинні документи, розрахунково-платіжні відомості, особові рахунки й інші облікові регістри, керуючись чинними нормативними актами по обліку праці і заробітної плати, положення по використанню фондів, розрахункам з органами соціального страхування, пенсійним фондом, фондом зайнятості і фінансовими органами. Задача експерта – встановити правильність нарахування сум, які підлягають виплаті робітникам та службовцям, визначити розмір необгрунтовано виплачених і списаних по касі грошей.
Починаючи дослідження наданих йому документів з обліку праці і заробітної плати і розрахункам з робітниками, службовцями, експерт, насамперед, перевіряє правильність оформлення платіжних документів, обгрунтування розрахунків по нарахуванню виплачених грошей. При цьому нерідко виявляють факти списання по касі грошей у розмірах, що перевищують нараховані суми, або списання необгрунтовано нарахованих грошей.
Щоб вирішити питання щодо обгрунтованості виплат, експерт зіставляє первинні документи по обліку праці (наряди, дорожні листи, табелі і т.п.) з розрахунковими і платіжними відомостями, даними аналітичного і синтетичного обліку, касовими ордерами і звітами касира, перевіряє правильність розрахунків, підрахунку результатів у платіжних відомостях та інших документах і облікових регістрах. Для дослідження сумнівних документів слідчий (суд), по клопотанню експерта-бухгалтера, вправі призначити криміналістичну експертизу.
В результаті зіставлення даних видаткових касових ордерів і платіжних відомостей по окремих одержувачах з даними, що відображені в табелях, документах по обліку виробітки, особових рахунках робітників та службовців, документах по обліку кадрів (наказами про зарахування і звільнення, надання відпусток і т.п.), нерідко виявляються факти необгрунтованого списання грошей з каси під видом виплати заробітної плати робітникам, звільненим з підприємства, що знаходяться в планових, навчальних відпустках або у відпустках по вагітності і пологам, а також які отримують за цей час виплати допомоги по тимчасовій непрацездатності. Іноді виявляються випадки включення в розрахункові і платіжні відомості вигаданих і підставних осіб, що не працюють на підприємстві.
Зіставлення платіжних відомостей з сумами заборгованості, депонентам по рахунку «Депонована заробітна плата» («Розрахунки з депонентами»), дослідження видаткових документів по окремих одержувачах з їхніми депонентськими картками дозволяє вирішити питання про обгрунтованість виплачених депонованих сум. Для перевірки розрахунків з депонентами потрібно зіставити записи на рахунках синтетичного і аналітичного обліку, у депонентських картках і особових рахунках з первинними документами і платіжними відомостями.
При цьому необхідно звіряти підписи одержувачів, перевіряти доручення на одержання сум депонованої заробітної плати, правильність переказів поштою сум, що належать депонентам. У необхідних випадках для ідентифікації особи за підписом призначається графологічна експертиза. Обгрунтованість списання грошей по касі на виплату премій і допомог робітникам та службовцям експерт встановлює при дослідженні платіжних документів у взаємозв’язку з нормативними актами і наказами по підприємстві (так, перевірка правильність витрат грошових коштів за рахунок фондів заохочення відбувається у відповідності з положення про преміювання на підприємстві). Досліджуючи платіжні документи, експерт виявляє випадки багаторазової видачі премій одним і тим же особам за рахунок різноманітних джерел, встановлює, за які періоди вони зроблені, дотримувалися чи ні вимоги про погашення штампом «Оплачено» документів на надходження грошей, чи не було повторного списання по касі грошей, виданих одержувачу премії або допомоги. Експе?