Сумма расхода = К · D : 365 · t : 100 % = = 1900000 · 9,6 % : 365 · 150 : 100 % = 74959 руб.

В формуле t – фактический срок обращения векселя в днях, остальные показатели те же, что и в формуле доходности.

При досрочном погашении расходы будут признаны в полной сумме, если векселедержателю будет выплачено 1974959 руб. Если выплачиваемая сумма будет меньше, то расходом будет признана фактическая сумма дисконта.

3. Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам

До 01.01.05 сомнительным долгом признавалась любая задолженность, не погашенная в срок, установленный договором, и не имеющая обеспечения, включая суммы, перечисленные покупателем поставщику в виде аванса и предоплаты. Не создавались резервы под сумму основного долга и проценты по заемным обязательствам (кроме кредитных организаций), а также под дебиторскую задолженность, включенную в доходы «переходного периода» по состоянию на 01.01.02.

С учетом изменений, которые внесены в ст. 266 НК РФ, резерв можно создавать только под задолженность, возникшую в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Изменения действуют с 01.01.05.

Обращаем внимание читателей на то, что ограничения для создания резерва сомнительных долгов не коснулись понятия «безнадежный долг». В связи с этим долг признается безнадежным по основаниям, указанным в п. 2 ст. 266 НК РФ, который не изменился[4] .

Основные принципы создания, использования и восстановления резервов по сомнительным долгам не изменились:

– резервы создаются по результатам инвентаризации на конец отчетного (налогового) периода под сумму сомнительной задолженности с акцизами налогом на добавленную стоимость (письмо Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 05.09.03 № ВГ-6-02/945) в зависимости от срока просрочки платежа;

– при погашении задолженности, под которую был создан резерв, сумма резерва включается в состав внереализационных доходов (восстанавливается на доходы);

– если задолженность не погашена на конец отчетного (налогового) периода, сумма резерва, не использованного на покрытие безнадежных долгов, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период;

– сумма созданного резерва не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Учитывая, что согласно ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются налоги, предъявленные покупателю (НДС и акцизы), то во всех последующих статьях доходы «очищены» от этих налогов. Это значит, что для определения предельной величины резервов по сомнительным долгам выручка определяется без НДС и акцизов[5] . Введение этого ограничения практически «обезличивает» суммы созданного резерва (пример 2).

Пример 2. На 01.01.06 был создан резерв по сомнительным долгам в сумме 5000 тыс. руб. В первом квартале дополнительная сомнительная задолженность не возникла, но и ранее возникшая не погашена. Получена выручка от реализации (включая доходы от реализации (выбытия) ценных бумаг) в сумме 10000 тыс. руб. Предельная величина резервов по сомнительным долгам составляет 1000 тыс. руб. Разница между фактической суммой резервов и предельной величиной в первом квартале включена в состав внереализационных доходов. По мере увеличения выручки в следующих отчетных периодах увеличивается предельная величина резервов, и по результатам инвентаризации резервы могут быть вновь включены в состав внереализационных расходов.

4. Списание безнадежных долгов

В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются долги:

– по которым истек установленный срок исковой давности;

– по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения;

– на основании акта государственного органа;

– при ликвидации должника.

В соответствии с п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, в частности, в виде суммы безнадежных долгов, если резерв по сомнительным долгам не создавался или его недостаточно. Независимо от способа списанию подлежит вся сумма долга, признанного безнадежным, включая суммы акцизов и НДС.

Практика налоговых проверок свидетельствует о том, что признание для целей налогообложения списанных безнадежных долгов является предметом споров. Единственным основанием для признания долга безнадежным, не вызывающим споров между налогоплательщиками и налоговыми органами, является ликвидация должника.

Приведем иные основания из арбитражной практики, по которым долги были признаны безнадежными[6] :

– постановление Федерального Арбитражного Суда Уральского округа от 13.10.05 № Ф09-4255/05-С7; суд признал, что дополнительных ограничений, кроме истечения срока исковой давности для списания безнадежных долгов, в налоговом законодательстве нет;

– постановление Федерального Арбитражного Суда Московского округа от 16.02.04 № КА-А40/469-04; суд признал правомерным отнесение на убытки дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. Суд констатировал, что все необходимые условия для признания долга безнадежным, предусмотренные налоговым законодательством, выполнены: начало течения срока исковой давности подтверждается первичными документами, списание задолженности оформлено в соответствии с правилами бухгалтерского учета и каких-либо других условий или требований налоговым законодательством не предусмотрено;

– постановление Федерального Арбитражного Суда Центрального округа от 24.05.04 № А54-4418/03-С18; налогоплательщик списал дебиторскую задолженность на основании акта судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания долга. Налоговый орган признал это неправомерным, так как взыскатель мог предъявить исполнительный лист повторно в течение шести месяцев со дня его получения (ст. 14, 15 Федерального закона от 21.12.97 № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве»). Налогоплательщик эту возможность не использовал, а по истечении шести месяцев задолженность списал. Суд признал действия налогоплательщика правомерными исходя из следующего. Свое право на повторное предъявление исполнительного листа взыскатель не реализовал, поскольку обстоятельства возврата этого документа не изменились. Суд указал, что, поскольку дебиторская задолженность была списана по истечении установленного шестимесячного срока для предъявления исполнительного листа к исполнению, нарушений налогового законодательства не имеется;

– постановление Федерального Арбитражного Суда Центрального округа от 12.10.04 № А09-6738/04-ДСП; суд установил, что для списания безнадежного долга достаточно сведений от конкурсного управляющего о невозможности удовлетворения требований кредиторов;

– постановление Федерального Арбитражного Суда Северо-Западного округа от 12.05.04 № А42-5773/03-23; суд признал правомерным списание долга после составления судебным приставом – исполнителем акта о невозможности взыскания.

Дебиторская задолженность должника, объявленного банкротом, признается безнадежной при погашении требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства[7] .

По мнению Минфина России, частичное прощение долга при заключении мирового соглашения не может учитываться для целей налогообложения прибыли[8] .

Заканчивая тему безнадежных долгов, обратим внимание на следующее. Признание или непризнание для целей налогообложения не зависит от способа их списания: за счет созданного резерва по сомнительным долгам или непосредственно в состав внереализационных расходов. Если организацией создан резерв сомнительных долгов, но для списания задолженности нет достаточных оснований, но задолженность все-таки списывается, сумма резерва не просто уменьшается. В таком случае ранее включенная в состав внереализационных расходов сумма резерва включается в состав внереализационных доходов. Любые резервы являются расходами, признаваемыми «авансом». Если резервы не использованы (полностью или частично) или использованы не по назначению, соответствующая сумма должна быть восстановлена на доходы.

5. Расходы на формирование резервов предстоящих расходов, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов

В соответствии с новой ст. 267.1 НК РФ общественные организации инвалидов и организации, использующие труд инвалидов и удовлетворяющие требованиям, установленным пп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ, могут создавать резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Резервы могут создаваться на срок не более пяти лет.