Как правило, эмиссионный доход появляется в результате совокупности операций, которые как увеличивают, так и уменьшают его. К операциям, увеличивающим эмиссионный доход, относятся:

- премии на выпущенные в обращение акции;

- превышение стоимости продажи собственных акций в портфеле выше учетной стоимости;

- дополнительный капитал, появляющийся в результате утвержденных акционерами изменений структуры акционерного капитала акционерного общества;

- обмен конвертируемых ценных бумаг акционерного общества на ценные бумаги другого типа (вида);

- выплата дивидендов в форме акций и другие операции.

На текущий период определено, что эмиссионный доход не подлежит какому-либо использованию или распределению, кроме случаев реализации акций по цене ниже номинальной стоимости. В соответствии с этим к операциям, уменьшающим эмиссионный доход, относятся:

- скидки на акции, выпущенные в обращение;

- скидки на собственные акции в портфеле, продаваемые ниже учетной стоимости;

- поглощение дефицита (убытка) при утверждении акционерами изменения структуры акционерного капитала общества;

- распределение ликвидационных дивидендов;

- предоставление дополнительных выплат в форме акций и другие операции.

С другой стороны, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета предусматривает возможность использования средств эмиссионного дохода на выплату доходов акционерам при отсутствии или недостаточности прибыли для целей выплаты дивидендов.

Очевидно, эмиссионный доход является частью оплаченного акционерного капитала. Оплаченный акционерный капитал, в свою очередь, является конечной гарантией перед кредиторами открытого акционерного общества. В условиях инфляции покупательная способность номинальной стоимости оплаченного акционерного капитала акционерного общества резко уменьшается.

Эмиссионный доход учитывается как добавочный капитал и рассматривается как резерв, создаваемый на покрытие возможных убытков при реализации обыкновенных акций по стоимости ниже номинальной.

Следует отметить, что в обществах с ограниченной ответственностью также может возникнуть доход за счет продажи доли в уставном капитале по цене выше номинала. Этот доход несколько некорректно характеризовать как "эмиссионный", поскольку формирование уставного капитала обществ с ограниченной ответственностью не является эмиссией [4, стр.210].

Но экономическая сущность этого дохода - превышение оплаты доли в уставном капитале учредителем над ее номинальной стоимостью - все же близка к эмиссионному доходу. Исходя из этого, Минфин России рекомендовал величину такого превышения принимать к бухгалтерскому учету, используя порядок учета суммы разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества.

Кроме того, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета предписывает некоммерческим организациям при использовании средств целевого финансирования, полученных в виде инвестиционных средств на финансирование капитальных вложений, использовать и счет 83 "Добавочный капитал".

Акционерное общество вправе по решению общего собрания акционеров увеличить уставный капитал путем увеличения номинальной стоимости акций или выпуска дополнительных акций (п. 1 ст. 100 Гражданского кодекса РФ). Согласно Инструкции по применению Плана счетов такие операции отражаются в том числе с использованием счета добавочного капитала. Данная Инструкция также позволяет уменьшать величину добавочного капитала на суммы, распределяемые между учредителями организации.

Федеральными законами от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" предусматривается только один вид выплат действующим участникам либо акционерам общества - распределение чистой прибыли (ст. 28 Федерального закона N 14-ФЗ и п. 2 ст. 42 Федерального закона N 208-ФЗ).

1.2 Законодательное регулирование формирования и использования добавочного капитала

Порядок бухгалтерского учета добавочного капитала, а также отдельные положения по отражению в учете хозяйственных операций, связанных с его формированием и использованием, регулируются следующими нормативными документами:

Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (с изм. и доп. от 18.09.2006);

Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (с изм. и доп. от 26.03.2007);

Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н (с изм. и доп. от 25.12.2007);

Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (с изм. и доп. от 27.11.2006);

Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденным Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

Выплату учредителям части добавочного капитала (как части чистой прибыли по данным бухгалтерского учета) можно приравнять к выплатам дивидендов. Возможность же выплат участникам дохода в виде распределенной части добавочного капитала должна иметь те же ограничения, что и условия выплаты дивидендов. Дивиденды же начисляются и выплачиваются только при соблюдении обществом целого ряда условий, которые указаны в ст. ст. 28 и 29 Федерального закона N 14-ФЗ и ст. ст. 42 и 43 Федерального закона N 208-ФЗ.

Остается уточнить, какую сумму добавочного капитала участники имеют право распределить между собой. Как было показано выше, добавочный капитал организации может состоять из нескольких разных составляющих: суммы дооценки основных средств, эмиссионной премии; курсовых разниц в случае, когда задолженность по взносам в уставный капитал выражена в иностранной валюте, и др.

На выплаты учредителям могут быть направлены только те средства, которые соответствуют фактически полученному имуществу, в частности превышение номинальной стоимости долей.