· ненадлежащее или неполное описание учетной политики или раскрытия в примечаниях.

Концепция существенности ошибок в международной аудиторской практике используется следующим образом:

1. как основа для определения характера, времени и объема аудиторских процедур;

2. как основа оценки собранных данных и определения последствий искажений;

3. как основа для принятия решений о форме и содержании аудиторского заключения [12, с.99].

Различают три основных уровня степени существенности ошибок.

К первому уровню относятся ошибки, суммы которых являются настолько незначительными, что никак не могут повлиять на достоверность отчетности и значение экономических показателей, которые определяются на основании ее данных (это несущественные ошибки), в этом случае предоставляется положительное аудиторское заключение.

Ко второму уровню принято относить ошибки, которые могут повлиять на принятие тех или иных решений пользователями информации, но эти неточности касаются отдельных ключевых статей отчетности, а отчетность в целом отображает реальное состояние дел на предприятии. Как правило, аудитор в таких случаях составляет условно положительное заключение.

К третьему уровню относят ошибки, которые ставят под сомнение достоверность, объективность, полноту и законность всей отчетности в целом, и исправить которые руководство предприятия отказывается. Тогда в большинстве случаев аудитором составляется негативное заключение, либо дается отказ в заключении (в случае наличия дополнительных мотивов, например - недостаточность информации для углубления процедур, неэтичное поведение заказчика) [22, с.167].

Вывод: Правильное определение уровня существенности - это одна из основных проблем аудиторской деятельности, с которой постоянно сталкиваются даже опытные аудиторы.

Аудитору следует четко определить, какая величина ошибки будет считаться существенной. Эта величина определяется для каждого конкретного предприятия-клиента отдельно, с учетом специфики его деятельности и тех заданий, которые поставлены для решения перед аудитором в процессе проверки. Важно при этом и то, для кого предназначены финансовые отчеты, кто будет их пользователем.

Определяя границу существенности ошибок, аудитор должен исходить из того, что в его обязанности не входит заверять абсолютную точность бухгалтерской отчетности; он не берет на себя ответственность за ведение бухгалтерского учета и подготовку финансовой отчетности, за это отвечает руководитель и главный бухгалтер предприятия-клиента. Аудитор не ставит перед собой целью выявить ошибку, он должен собрать достаточное количество информации, оценить ее и дать свое независимое заключение. Это значит, что аудитор не может сделать вывод о том, что проверенная им финансовая отчетность является достоверной с точностью до 1 грн или даже до 1 тыс. грн.

2. Порядок расчета существенности ошибок финансовой отчетности

В большинстве стран, в том числе и в Украине, не существует единых правил и подходов определения общего уровня существенности - предельно допустимого размера ошибок.

Поскольку существенность - понятие относительное, то важно следующее обстоятельство. Чтобы установить, существенны ли погрешности в финансовой отчетности, необходимо пользоваться расчетными базовыми показателями. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формализованы.

Допускается как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки какой-то определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности [29, с.115].

Теория рекомендует оценивать уровень существенности в такой последовательности:

выбор базовых показателей;

установление уровней существенности для выбранных базовых показателей.

На практике для определения уровня существенности используют основные базовые показатели: балансовая прибыль предприятия; валовой объем реализации (без НДС); валюта баланса; собственный капитал; затраты предприятия [34].

Уровень существенности должен быть выражен в той валюте, в которой ведется бухгалтерский учет и готовится финансовая отчетность.

Расчетные базы для определения границ существенности в зависимости от вида экономической деятельности, в котором действует предприятие-клиент, представлены в таблице 1.

Таблица 1.

Расчетные базы для оценки существенности ошибок

Вид экономической деятельности	Расчетная база
Легкая и пищевая промышленность	- выручка от реализации
Торговля	- выручка от реализации
Транспорт	- стоимость основных средств
Нефте-, газодобывающая промышленность	- стоимость основных средств
Инвестиционные компании	- прибыль до налогообложения
Малые предприятия любой отрасли	- валюта баланса
Бюджетные организации	- % от суммы финансирования

Аудитор, используя свое профессиональное суждение, может выбрать один из рассмотренных ниже способов определения уровня существенности.

Первый способ

Определяется последовательность применения критериев существенности, т.е. выделяются этапы оценки существенности ошибок (рис.1).

аудиторский риск ошибка украина

Рис.1. Последовательность применения критериев существенности