Цель и задачи работы обусловили выбор ее структуры. Работа состоит из введения, глав, заключения, списка использованной при написании работы литературы.

Такое построение работы наиболее полно отражает организационную концепцию и логику излагаемого материала.

При написании работы были использованы учебники по истории бухгалтерского учета, а также ряд статей журналов и газет, посвященных освещаемому вопросу.

1. Статистическая теория учета: представители, специфика, развитие

1.1 Статистическая теория Симона

Теоретиком статического учета является предшественник Э. Шмаленбаха, также немецкий ученый, берлинский адвокат Герман Вайт Симон. Его монографию по балансовому праву, опубликованную в 1861 г., по мнению их соотечественника - современного немецкого ученого Бетге, можно признать основным научным изданием по статической теории, хотя определение ее как "статической" было дано намного позже Шмаленбахом[2] .

Развитие идей Симона нашло отражение в трудах другого немецкого ученого Манфреда Берлинера. По его мнению, каждый баланс необходимо рассматривать как ликвидационный с применением оценки по текущим или продажным ценам. Поэтому экономическое понимание баланса состоит в том, что актив - это имущественная масса предприятия, а пассив - план распределения этого имущества.

Симон считал возможным применение оценки по ценам приобретения или по исторической стоимости только для объектов производственной деятельности, используемых в течение длительного времени, т.е. основных средств. В процессе использования происходит уменьшение потребительной стоимости этих активов, которое измеряется, по его мнению, путем начисления линейной амортизации[3] . Не оспаривая справедливости первой части этого утверждения, необходимо отметить, что Симон не сумел в своей теории раскрыть сущность такой экономической категории, как "амортизация". Назначение данной категории в бухгалтерском учете не исчерпывается только измерением уменьшения потребительной стоимости основных средств в процессе их использования. Справедливость последней части его утверждения является спорной в связи с тем, что адекватность использования линейной амортизации для корректировки оценки потребительной стоимости вызывает по большому счету сомнение для многих видов основных средств.

Подход Симона в целом к отражению в отчетности уточненной потребительной стоимости основных средств совпадаете общепринятым подходом к оценке внеоборотных активов в современной российской и международной отчетности по остаточной стоимости.

Довольно оригинальным является подход Симона с позиции современного учета к изменению стоимости основных средств в течение времени их нахождения в балансе организации. Увеличение стоимости основных средств возможно, на его взгляд, только в случаях ремонта, обновления или расширения основных средств. Данное утверждение является также спорным в той части, что ремонт основных средств проводится в целях поддержания их в состоянии, пригодном для дальнейшего использования и не является основанием для увеличения их стоимости.

Необходимость в корректировке сумм начисленной амортизации возникает, согласно Симону, только в том случае, если срок использования актива в момент постановки на учет определен неверно, т.е. завышен. Здесь автор не рассматривает другой случай, а именно, когда срок амортизации занижен.

Оценку ценностей, которые должны быть реализованы, в частности, запасов готовой продукции, Симон рекомендует производить по индивидуальной цене их реализации отдельно по каждому виду продукции, но не выше общей рыночной цены. Его подход соответствует принципу индивидуальной оценки, который действует в современной модели немецкого учета.

К достоинствам статической теории Симона, на наш взгляд, можно отнести признание автора в том, что простым сложением объектов имущества и вычетом обязательств нельзя определить стоимость организации. Поэтому в бухгалтерском балансе должны найти отражение доходы и расходы будущих периодов.

Однако обосновать теоретически и доказать правомерность использования на практике данного утверждения авторам статической теории не удалось. Для дальнейшего развития этой концепции и обоснования на ее основе принципа соответствия доходов и расходов и их разграничения по отчетным периодам понадобилось целых два столетия и рождение другой теории в учете, а именно - динамической. Поэтому, на наш взгляд, несмотря на то, что принцип соответствия доходов и расходов является по праву одним изосновных постулатов динамического учета, начало этого основополагающего принципа учета было заложено еще статической теорией и является закономерным результатом развития теории и практики учета.

1.2 Статистическая теория Шера

К сторонникам статического направления учета по созвучию идей можно отнести основателя немецкого балансоведения, одного из основоположников экономического анализа швейцарского ученого Йогана Фридриха Шера. Не рассматривая всех его заслуг, роли и значения в развитии теории и методологии мирового бухгалтерского учета, необходимо отметить его мнение о том, что именно оценка влияет на реальность баланса.

Исходя из принципа консерватизма, Шер обосновал принцип наименьшей оценки, который применяется в современном российском и международном учете. Данный принцип предусматривает вариантность в оценке. Так, если себестоимость активов, особенно оборотных, выше продажных цен, то последняя служит для оценки активов. Если же продажные цены выше себестоимости, то возможна оценка по себестоимости. При этом Шер предостерегал практиков оттого, что абсолютное следование этому принципу, т.е. применение минимальной оценки и создание в связи с этим резервов, может привести к образованию скрытых источников, которое может перейти в прямую фальсификацию результатов коммерческой деятельности[4] .

1.3 Вклад Никлиша в развитие балансовой теории

Статическая теория получила свое развитие в трудах других немецких ученых, в частности, Г. Никлиша, Т. Хольцера и В. Кутра. Вклад Генриха Никлиша в развитие балансовой теории, по мнению Я. Соколова, состоит в обобщении господствующих идей предшественников и современников[5] . В результате обобщения Никлиш пришел к следующему:

- целью баланса является отражение состояния имущества предприятия, так как только в этом случае баланс защищает интересы кредиторов;

- пассив баланса включает счета собственников и кредиторов;

- счета бухгалтерского учета подразделяются на активные и пассивные счета;

- в балансе возможны только четыре типа изменений под влиянием хозяйственных операций;

- при оценке активов необходимо применять текущие цены на день составления отчетности.

Как видим, эти обобщения являются основным постулатом и в современной теории бухгалтерского учета. Исключение составляет последнее обобщение, которое применяется в отдельных исключительных ситуациях, а именно в случае ликвидации предприятия.

1.4 Квантификационный баланса Хольцера

Т. Хольцер статическую природу баланса назвал "квантификационным балансом". По его мнению, баланс является орудием для исчисления стоимости. Исходя только из внешней формы баланса, он считал, что в балансе представлены равные суммы групп счетов, между которыми имеется определенная взаимосвязь. В связи с тем, что баланс определяется путем сложения сальдо счетов различных групп имущества, движимого и недвижимого имущества, в частности, сырья и материалов, товаров, незавершенного производства и других, необходимо наличие общей черты, под которой понимают стоимость. Все счета по Хольцеру подразделяются на два ряда: счета по учету имущества и счета капитала, а счет "Убытки и прибыли" самостоятельного значения не имеет и может быть только субсчетом к счету "Капитал". Последнее является справедливым, на наш взгляд, только в части того, что финансовый результат в конечном итоге отразится на капитале, но его необходимо учитывать обособленно. Кроме того, практика отражения в специальной отчетности составляющих или элементов прибыли (убытков) почти во всех учетных моделях связана с важностью этого показателя, характеризующего эффективность деятельности любого предприятия.

1.5 Тотальный баланс Культа

По утверждению Я. Соколова, Вальтер Ле Кутр (1885 - 1965) является самым ярким автором статической теории, в то время как немецкий ученый Бетге, как отмечалось ранее, основным автором статической теории считает Генриха Вайт Симона. Однако авторство Ле Кутра в отношении термина "тотальный баланс" признано многими исследователями истории бухгалтерского учета. Всеобщий, или тотальный характер баланса обусловлен, по мнению Кутра, множеством целей, преследуемых при составлении баланса.

Во-первых, баланс характеризует состав и структуру имущества предприятия и источников их образования.

Во-вторых, баланс служит для определения конечного финансового результата.

В-третьих, путем составления баланса осуществляется наблюдение за хозяйственными процессами.

В-четвертых, баланс является специальной формой отчетности.

Не умаляя первого и последнего значения баланса, необходимо отметить, что достижение других указанных целей невозможно только через составление баланса. Так, для решения второй цели необходима специальная форма отчетности, составление которой возможно в процессе выполнения третьей задачи.

Несомненной заслугой Ле Кутра является раскрытие процедурного характера тотального баланса и определение его сути как актива и пассива предприятия "в состоянии моментального покоя" и его статичности[6] .