Курсовая работа: Налоговый процесс и его участники
В Постановлении Конституционного Суда РФ от 24.10.1996 № 17-П «По делу о проверке конституционности части первой статьи второй Федерального закона от 7 марта 1996 года «О внесении изменений в Закон Российской Федерации "Об акцизах"» особо подчеркивается, что положение ст. 57 Конституции, во-первых, ограничивает законодателя в возможности придания закону обратной силы, во-вторых, гарантирует конституционное право на защиту от придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе на основании нормы, устанавливающей порядок введения таких законов в действие.
Положение ст. 57 Конституции получило развитие в НК, согласно п. 2 ст. 5 которого акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение налогового законодательства, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение участников налоговых правоотношений, обратной силы не имеют.
В Постановлении Конституционного Суда РФ от 08.10.1997 № 13-П «По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге"» отмечено, что конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, распространяется на федеральные законы, так и на законы субъектов РФ. В данном постановлении Конституционный Суд РФ четко обосновал позицию, согласно которой недопустимо не только придание законам о налогах обратной силы путем прямого указания об этом в законе, но и издание законов по своему смыслу имеющих обратную силу. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой.
Вместе с тем конституционно установленный запрет на придание законам о налогах и сборах обратной силы действует только относительно правовых норм, ухудшающих положение фискально-обязанных лиц. Подобная позиция четко отражена в Постановлении Конституционного Суда РФ от 24.10.1996 № 17-П: «...Конституция Российской Федерации не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков. При этом благоприятный для субъектов налогообложения характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщикам, так и государственным органам, взимающим налоги» (п. 4).
Как следствие, в НК нашла развитие и ст. 54 Конституции, согласно п. 2 которой «никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением. Если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон». Относительно налогового права данное правило означает, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав субъектов налоговых правоотношений, имеют обратную силу. Также могут иметь обратную силу акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов или сборов, устраняющие обязанности субъектов налоговых правоотношений или иным образом улучшающие их положение. Нормативные акты, содержащие названные нормы, приобретают обратную силу только при условии прямого указания на это обстоятельство в самом налоговом законе. Придание закону обратной силы означает его распространение на отношения, возникшие до его вступления в законную силу.
Интересной особенностью источников налогового права, отличающей налоговое законодательство от иных нормативных правовых актов, является действие в качестве переходного закона. Переходный период налогового закона предполагает, что в случае изменения налоговых норм не в пользу фискально-обязанных лиц для отдельных субъектов сохраняется ранее действовавший правовой режим (см., например: ст. 22 Федерального закона от 14.06.1995 № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации»; ст. 9 Федерального закона от 09.07.1999 № 117-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации»).
Источники налогового права, как и источники иных отраслей (под отраслей) права, обладают следующими свойствами: формальной определенностью;
общеобязательностью, охраняемой возможностью государственного принуждения;
законностью, заключающейся в наличии юридической силы. Источник налогового права должен быть издан в пределах компетенции соответствующим государственным или муниципальным органом, соответствовать актам вышестоящих органов, надлежащим образом опубликован (обнародован).
Вместе с тем источники налогового права имеют свои характерные черты, отличающие их от совокупностей нормативно-правовых актов, регулирующих иные отрасли (под отрасли) права.
Во-первых, источники налогового права регулируют общественные отношения, составляющие предмет налогового права. Предмет налогового права служит правообразующим фактором правотворчества в налоговой сфере.
Во-вторых, источники налогового права принимаются только теми органами Государства или местного самоуправления, правотворческая компетенция которых прямо предусмотрена НК. Вопросы, регулирующие налогообложение, не могут выноситься на референдум. Данное положение вытекает из норм Конституции (ст. 71, ч. 1 ст. 76, ч. 3 ст. 104, ст. 106), которые нашли развитие в Федеральном законе «О референдуме в Российской Федерации». Однако отсутствие возможности принятия нормативного правового акта о налогах и сборах всенародным голосованием не свидетельствует о малозначительности налогового законодательства. Напротив, обсуждение на референдуме неоправданно усложнило бы налоговый процесс, сделало его весьма дорогостоящим. Обсуждение проектов налоговых законов осуществляется через средства массовой информации, а их принятие осуществляется парламентом, т.е. посредством представительной демократии.
В-третьих, налоговое право, являясь кодифицированной под отраслью финансового права, регулируется не только НК. Источники налогового права характеризуются множественностью, обусловленной принципом разделения властей и федеративной природой российского государства. Теория разделения властей относит правотворчество к исключительной прерогативе законодательной власти. Однако это не означает полной изоляции других ветвей власти: каждая из них принимает участие в процессе правотворчества посредством законодательной инициативы либо непосредственно. Непосредственное правотворчество исполнительной ветви власти выражается в подзаконном нормотворчестве. Судебная власть выполняет правотворческие функции при применении ею аналогии права, аналогии закона, создании судебных прецедентов. В налоговой деятельности государства особое значение приобретают постановления Конституционного Суда РФ.
Таким образом, в системе источников налогового права выделяются законы и подзаконные нормативные правовые акты. Налоговый кодекс использует обобщенное понятие «законодательство о налогах и сборах», особенностью которого является включение не только законов в собственном смысле, но и других нормативных правовых актов.
Развитие федеративных начал в построении российского государства обусловливает и сложную разветвленную систему источников налогового права, в которой выделяются правовые акты федерального, регионального и муниципального уровней.
Глава 1. Общее исследование налогового процесса
§ 1. Понятие налогового процесса
В рамках настоящего исследования под "налоговым процессом" понимается процесс принятия законодательных актов Российской Федерации о налогах и сборах.
Согласно п.1 ст.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. К федеральным законам в данном случае относятся исключительно законодательные акты, вносящие в Кодекс изменения и дополнения. Это обусловлено целым рядом правовых принципов в сфере налогообложения, установленных Конституцией РФ, Кодексом, Законом РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".
В соответствии со ст.57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Аналогичный принцип закреплен в п.1 ст.3 Кодекса.
Налоги, которые могут быть установлены в Российской Федерации, подразделяются на федеральные, региональные и местные (ст.19-21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", ст.12-15 Кодекса).
Федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются только Кодексом (п.5 ст.3 Кодекса). В соответствии со ст.17 Кодекса налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения - объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. Таким образом, любой федеральный налог может считаться установленным на законном основании лишь в том случае, если в Кодексе прописаны все основные элементы налогообложения по этому налогу. К сожалению, при разработке и принятии глав части второй Кодекса об отдельных федеральных налогах данное правило соблюдается далеко не всегда. В частности, по налогу на игорный бизнес субъекты Федерации получили право устанавливать "конкретные единые размеры ставок налога для всех игорных заведений", находящихся на их территориях, а по налогу на лотерейную деятельность - "конкретные размеры налоговых ставок на региональные лотереи", порядок и сроки уплаты этих налогов. Более того, определение конкретных размеров ставок налога на лотерейную деятельность применительно к муниципальным лотереям вообще отнесено к ведению представительных органов местного самоуправления.
Региональные налоги (налоги и сборы субъектов Федерации) устанавливаются, изменяются или отменяются законами субъектов Федерации о налогах и сборах в соответствии с Кодексом (п.5 ст.3 Кодекса). В связи с тем, что до признания утратившим силу Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" ссылки на положения части второй Кодекса приравниваются к ссылкам на указанный Закон (ст.32-1 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах"), положение ст.3 Кодекса о региональных налогах следует трактовать с учетом норм этого Закона.
В соответствии с п.2 ст.20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", статьями 52-58 Кодекса при установлении регионального налога законодательные (представительные) органы субъектов Федерации определяют следующие элементы налогообложения: налоговые ставки в пределах, установленных Кодексом, порядок и сроки уплаты налога. Кроме того, они также могут устанавливать налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Иные элементы налогообложения устанавливаются Кодексом. Данной правовой позиции придерживается и Конституционный Суд РФ в постановлении от 30 января 2001 г. N 2-П, согласно которому перечень региональных налогов, внесение в него изменений и дополнений, круг налогоплательщиков, а также существенные элементы каждого регионального налога (в том числе объект налогообложения, налоговая база, предельная ставка налога) должны регулироваться федеральным законом, с тем чтобы не допускать излишнего обременения налогоплательщиков обязанностями по уплате налогов, устанавливаемыми законами субъектов Федерации о региональных налогах, формирования доходной части бюджетов одних субъектов Федерации за счет других, нарушения конституционных положений о единстве экономического пространства, равенстве прав человека и гражданина, свободном перемещении товаров, услуг и финансовых средств (ст.8, ч.1; ст.19, ч.1; ст.74 Конституции РФ).
Вместе с тем, в проекте федерального закона "О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации", предусматривающем дополнение части второй Кодекса новой главой о налоге на имущество организаций, субъектам Российской Федерации предоставляется право определять отчетный период по налогу. В то время как на основании ст.18 и 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" налог на имущество организаций является региональным налогом.
По другому региональному налогу - налогу с продаж субъектам Федерации предоставляется право на изменение объекта налогообложения посредством расширения перечня товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению.
В отношении местных налогов также действует правило п.5 ст.3 Кодекса, согласно которому они устанавливаются, изменяются или отменяются нормативными представительными актами представительных органов местного самоуправления в соответствии с Кодексом. При этом к компетенции представительных органов местного самоуправления отнесено определение налоговых ставок и порядка уплаты местных налогов (ст.53, 58 Кодекса), причем устанавливать размеры налоговых ставок представительные органы местного самоуправления вправе лишь в пределах, определенных Кодексом (ст.53 Кодекса). Остальные элементы налогообложения по местным налогам должны быть установлены на федеральном уровне.
Однако Федеральным законом "Об индексации ставок земельного налога" предусматривается применение в 2002 г. ставок земельного налога, действующих в 2001 г., для всех категорий земель с коэффициентом 2. Согласно п.1 ст.21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", земельный налог отнесен к числу местных налогов. Следовательно, налоговые ставки по этому налогу должны устанавливаться представительными органами местного самоуправления в пределах, определенных Законом РФ "О плате за землю". Таким образом, Федеральным законом в части налоговых ставок по земельному налогу изменения могли бы быть внесены лишь в Закон РФ "О плате за землю" в части установления средних размеров ставок земельного налога, определенных этим Законом.
§ 2. Стадии возникновения налогового процесса