Если аудиторское заключение составляется в отношении бухгалтерской отчетности экономического субъекта, являющегося юридическим лицом по законодательству Российской Федерации, то такая бухгалтерская отчетность должна включать показатели всех филиалов и подразделений экономического субъекта независимо от географического расположения, степени хозяйственной и финансовой самостоятельности, структуры отчетности, внутрихозяйственных взаимоотношений (включая выделенные на отдельный баланс), а также представительств. Отклонения от настоящего положения должны быть раскрыты в аудиторском заключении при указании на объект аудита. Аудиторское заключение о сводной бухгалтерской отчетности экономических субъектов составляется аудиторской фирмой по специальному соглашению с этими субъектами.

При составлении аудиторского заключения аудиторская фирма должна принимать во внимание все существенные обстоятельства, установленные в результате аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Существенными признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудиторская фирма должна основываться на внутрифирменных стандартах, если нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, не устанавливают более жестких требований. Использование принципа существенности при составлении аудиторского заключения означает, что в нем изложены все существенные обстоятельства, обнаруженные при проведении аудита; никакие иные существенные обстоятельства не были обнаружены аудиторской фирмой при проведении аудита. Аудиторское заключение не может и не должно трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как гарантия аудиторской фирмы в том, что иных обстоятельств, оказывающих или способных оказать влияние на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта, не существует. В аудиторском заключении, кроме, безусловно, положительного, должны быть ясно и полно изложены все существенные обстоятельства, приведшие к составлению аудиторской фирмой аудиторского заключения, отличного от, безусловно, положительного. Аудиторское заключение должно содержать, если это возможно, оценку в стоимостном выражении влияния таких обстоятельств на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта.

Если в результате аудита экономический субъект произвел необходимые поправки в бухгалтерской отчетности до представления ее заинтересованным пользователям, то аудиторское заключение не должно содержать указаний на эти поправки.

Аудиторское заключение должно быть собственноручно подписано уполномоченными лицами аудиторской фирмы в установленном порядке. В случаях, предусмотренных нормативными актами, подписи в аудиторском заключении удостоверяются соответствующими печатями.

Аудиторское заключение должно быть составлено на русском языке.

Стоимостные показатели в аудиторском заключении должны быть выражены в валюте Российской Федерации. В аудиторском заключении исправления не допускаются.

1.2 Состав и содержание аудиторского заключения

Аудиторское заключение должно состоять из трех частей: вводной, аналитической и итоговой. К аудиторскому заключению должна быть приложена бухгалтерская отчетность экономического субъекта, в отношении которого проводился аудит.

Вводная часть представляет собой общие сведения об аудиторской фирме. Вводная часть аудиторского заключения, выдаваемого аудиторской фирмой, должна включать: название документа в целом -" Аудиторское заключение"; юридический адрес и телефоны аудиторской

фирмы; номер, дату выдачи и наименование органа, выдавшего аудиторской фирме лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также срок действия лицензии; номер свидетельства о государственной регистрации аудиторской фирмы; номер расчетного счета аудиторской фирмы; фамилии, имена и отчества всех аудиторов, принимавших участие в аудите. Вводная часть аудиторского заключения, выдаваемого аудитором, работающим самостоятельно, должна включать: название документа в целом - "Аудиторское заключение"; фамилию, имя, отчество и стаж работы в качестве аудитора; номер, дату выдачи и наименование органа, выдавшего аудитору лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также срок действия лицензии; номер регистрационного свидетельства аудитора; номер банковского счета аудитора.

Аналитическая часть представляет собой отчет аудиторской фирмы экономическому субъекту об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций. Аналитическая часть должна включать: название данной части; кому адресована аналитическая часть; наименование экономического субъекта; объект аудита; общие результаты проверки состояния внутреннего контроля у экономического субъекта; общие результаты проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности; общие результаты проверки соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций. Аналитическая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудиторской фирмой, должна быть озаглавлена "Отчет аудиторской фирмы", а аналитическая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудитором, работающим самостоятельно, - "Отчет аудитора". Аналитическая часть должна быть адресована исполнительному органу, осуществляющему функцию управления экономическим субъектом. Изложение общих результатов проверки состояния внутреннего контроля у экономического субъекта должно включать; ответственность исполнительного органа экономического субъекта за организацию и состояние внутреннего контроля при проведении аудита; общую оценку соответствия системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта; описание выявленных в ходе аудита существенных несоответствий системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта.

Итоговая часть представляет собой мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Итоговая часть должна включать: название данной части; кому адресована итоговая часть; наименование экономического субъекта; объект аудита; указание на нормативный акт, которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность; распределение ответственности экономического субъекта и аудиторской фирмы в отношении бухгалтерской отчетности; указание на нормативный акт, в соответствии с которым проводился аудит; изложение существенных обстоятельств, приведших к составлению аудиторского заключения в форме, отличной от, безусловно, положительного, и оценку в стоимостном выражении, если это возможно, их влияния на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта; мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта; дату аудиторского заключения. Итоговая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудиторской фирмой, должна быть озаглавлена "Заключение аудиторской фирмы", а итоговая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудитором, работающим самостоятельно,- "Заключение аудитора". Итоговая часть должна быть адресована учредителям (участникам) экономического субъекта, если иное не предусмотрено договором на проведение аудита. В итоговой части должен быть указан нормативный акт, регулирующий бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации, которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность. Обозначение соответствующего нормативного акта должно содержать полное официальное наименование документа, наименование органа, издавшего документ, дату издания документа и его номер (если таковой имеется). В итоговой части должно быть описано распределение ответственности между экономическим субъектом и аудиторской фирмой в отношении бухгалтерской отчетности. При этом подразумевается, что: экономический субъект несет ответственность за подготовку и достоверность бухгалтерской отчетности, в отношении которой аудиторская фирма проводила аудит; аудиторская фирма несет ответственность за высказанное на основе проведенного аудита мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Итоговая часть должна содержать указание на нормативный акт, регулирующий аудиторскую деятельность в Российской Федерации, а также кратко описывать подход аудиторской фирмы к проведению аудита. Обозначение соответствующего нормативного акта должно содержать полное официальное наименование документа, наименование органа, издавшего документ, дату издания документа и его номер (если таковой имеется). Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности должно сопровождаться объяснением того, что понимается под достоверностью. Итоговая часть не может быть датирована ранее даты подписания бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Бухгалтерская отчетность, прилагаемая к аудиторскому заключению, должна быть составлена по формам, установленным для экономических субъектов данного вида деятельности соответствующим органом, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. В целях идентификации бухгалтерская отчетность должна быть помечена либо подписью уполномоченного лица аудиторской фирмы, либо специальным штампом, либо иным соответствующим способом, если в результате аудита выявлены какие-либо существенные искажения бухгалтерской отчетности, то в прилагаемой к аудиторскому заключению бухгалтерской отчетности экономический субъект должен устранить эти искажения, т.е. бухгалтерская отчетность должна быть составлена с учетом поправок, предложенных аудиторской фирмой.

Если аудиторское заключение составляется после представления экономическим субъектом бухгалтерской отчетности пользователям (учредителям (участникам), налоговым органам и др.), то итоговая часть аудиторского заключения должна содержать перечень поправок, которые следует произвести в этой отчетности, для того чтобы она была признана достоверной. Учетные записи, отражающие такие поправки, должны быть произведены экономическим субъектом в установленном порядке. Аудиторская фирма может использовать любой иной способ представления скорректированной бухгалтерской отчетности экономического субъекта, дающий полное и точное представление пользователям о поправках, необходимых в этой отчетности.

Аудиторская фирма должна представить экономическому субъекту не менее двух первых экземпляров аудиторского заключения: не менее одного экземпляра в составе вводной, аналитической и итоговой частей с приложением бухгалтерской отчетности, явившейся объектом аудита; не менее одного экземпляра в составе вводной и итоговой частей с приложением бухгалтерской отчетности, явившейся объектом аудита, для предоставления заинтересованным пользователям, включая налоговые органы. Аудиторская фирма должна представить аудиторское заключение экономическому субъекту в сроки, согласованные с этим субъектом.

Экономический субъект несет ответственность за предоставление копий аудиторского заключения заинтересованным пользователям, включая учредителей (участников), налоговые органы и др. Заинтересованные пользователи, включая налоговые и иные государственные органы, не имеют права требовать от аудиторской фирмы, а аудиторская фирма не имеет права и не обязана предоставлять каким-либо пользователям копии аудиторского заключения целиком или в какой-либо части, кроме случав, установленных законодательством Российской Федерации.

Глава 2. Роль аудиторского заключения о состоянии бухгалтерской отчетности

2.1 Представление информации в аудиторском заключении

Требованием времени является представление информации в аудиторских заключениях таким образом, чтобы это представление давало уверенность пользователям в достоверности представленной финансовой информации, а аудиторам - в адекватном восприятии данной информации пользователями.

Развитие рыночной экономики требует активного привлечения рыночного капитала в промышленный и банковский секторы. Инвесторы рынка капитала заинтересованы в правдивой, достоверной, сопоставимой информации, предоставляемой компаниями, привлекающими инвесторов. Получить такую информацию инвесторы могут в основном из аудируемой финансовой отчетности. Поэтому с развитием рынка капитала возрастает ответственность аудиторов и саморегулируемых аудиторских объединений перед инвесторами и другими внешними пользователями финансовой отчетности организации за выражение независимого мнения о достоверности финансовой отчетности.

При ознакомлении с аудиторским заключением пользователь должен поинтересоваться стажем работы данной организации на рынке аудиторских услуг, а также членом какого саморегулируемого аудиторского объединения она является.

В соответствии с проектом федерального закона «Об аудиторской деятельности» все аудиторские организации обязаны быть членами саморегулируемого аудиторского объединения, членство в котором также гарантирует осуществление внешнего контроля качества работы аудиторской организации. Проект федерального закона «О внесении изменений в федеральный закон “Об аудиторской деятельности”» не только отводит контролирующую функцию саморегулируемым аудиторским объединениям, но и предусматривает их ответственность перед Советом по аудиторской деятельности. В состав Совета входят представители пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности соответствующих государственных органов, федеральных органов исполнительной власти, Центрального банка Российской Федерации и представители аудиторской профессии.

Согласно обсуждаемому проекту закона в состав Совета по аудиторской деятельности в обязательном порядке включаются не более двух представителей уполномоченного федерального органа, по одному представителю от ЦБ РФ, федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере предпринимательства, федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по контролю и надзору за финансовыми рынками, не более двух представителей аудиторской профессии. Последние включаются в состав Совета по аудиторской деятельности по представлению саморегулируемых аудиторских объединений.

Членами Совета по аудиторской деятельности не могут быть члены рабочего органа совета (кроме представителей уполномоченного федерального органа).

Инвесторам, прежде всего, надо обратить внимание на вид аудиторского заключения. В нем должны быть четко указаны основные принципы финансовой отчетности и выражено мнение независимого аудитора о достоверности и справедливости финансовой информации, представленной в финансовой отчетности, во всех существенных аспектах.

Категория «существенность» является определяющей в аудите, так как именно с ее помощью аудиторы устанавливают допустимую величину искажения бухгалтерской отчетности, что соответственно влияет на аудиторское мнение о достоверности бухгалтерской отчетности. Согласно п. 3 Правила (стандарта) № 4 «Существенность в аудите», утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696, информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения. Российский стандарт «Существенность в аудите» по своему содержанию близок к международным стандартам МСА 320 «Существенность в аудите» и МСА 400 «Оценки риска и внутренний контроль», однако на практике есть расхождения в понимании существенности, вытекающие из современных условий развития аудита и бухгалтерского учета в условиях российской действительности. Очень часто национальные стандарты аудита, несмотря на тот факт, что они базируются на международных стандартах аудита, предлагают различные методы определения существенности.

Например, американские стандарты аудита (GAAS) допускают уровень существенности до 10% от валюты баланса. Для определения существенности отчета о прибылях и убытках во многих странах, использующих МСА, берут 5% от выручки.

Подобный способ определения существенности рекомендуют также некоторые внутрифирменные стандарты международных аудиторских компаний.

Существенность важна для планирования аудита, определения фактора существенности, то есть количества проверяемых единиц учета, а также для определения суммы допустимой ошибки, которая может повлиять на вид аудиторского заключения. В том случае, если обнаруженная ошибка больше уровня существенности, аудитор полагает, что эта ошибка может повлиять на восприятие пользователями финансовой отчетности. Поэтому выявленные аудиторами ошибки больше определенной ими существенности приводят к модифицированному аудиторскому заключению. К модифицированному аудиторскому заключению может также привести тот факт, когда исправление обнаруженной ошибки приводит к изменению знака финансового результата, например, в случае обнаружения существенной суммы просроченной дебиторской задолженности, отраженной компанией в активе баланса, или в случае изменения финансового результата при ее списании.

Подобным образом проводится аудит статьи «Финансовые вложения». Основным условием финансовых вложений является факт их доходности. В противном случае элементы данной статьи будут учитываться как дебиторская задолженность или понесенные расходы.

Аналогичным образом к модифицированному аудиторскому заключению может привести отражение в финансовой отчетности бракованных товаров или бракованной продукции по статье баланса «Запасы» в том случае, если в бухгалтерском учете не была проведена уценка данной статьи и величина необходимой уценки превышает допустимый уровень существенности или отражение уценки в финансовой отчетности приведет к изменению знака финансового результата.