Реферат: Бухгалтерский учет и налогообложение операций с земельными участками
- земельный участок принят к бухгалтерскому учету.
Во-вторых, бухгалтеры, принявшие сумму налога к вычету вопреки разногласиям ведомств в 2004 году, могут, что называется, "спать спокойно", так как и Минфин, и ФНС РФ признали их действия правильными.
Обратите внимание: в 2004 году из объекта налогообложения исключалась передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации (пп. 3 п. 2 ст. 146 НК РФ). При этом налоговые органы не распространяли передачу земельных участков, относящихся к собственности государственных и муниципальных предприятий, на имущество, выкупаемое в порядке приватизации, и указывали, что операции по реализации земельных участков, в том числе выкупаемых в процессе приватизации земель, находящихся в государственной собственности, не освобождены от налогообложения налогом на добавленную стоимость. Следовательно, операции по передаче (продаже) земельных участков являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (см., например, Письмо МНС РФ № ВГ-9-03/40[8] ).
Однако в Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.11.04 № 5607/04 указано, что если организация по договору купли-продажи приобрела в собственность земельные участки, на которых расположено приватизированное недвижимое имущество, принадлежавшее ей до приватизации как государственному предприятию, то передача земельных участков в собственность данной организации по договору купли-продажи производится в порядке приватизации и, следовательно, не облагается НДС. При начислении налога не имеет значения, когда здания и строения были приватизированы - до или после вступления в силу Земельного кодекса РФ (далее - ЗК РФ).
Таким образом, если организация уплатила НДС, то применить вычет в данной ситуации нельзя, так как уплаченная в составе стоимости выкупаемых земельных участков сумма фактически не является налогом. Она подлежит возврату в порядке, установленном ст. 36 Закона № 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества"[9] , согласно которой возврат денежных средств по недействительным сделкам купли-продажи государственного или муниципального имущества осуществляется на основании вступившего в силу решения суда за счет денежных средств, поступивших по другим сделкам приватизации имущества.
Налог на прибыль
Очевидно, что при решении вопроса о правомерности учета в целях налогообложения произведенных организацией расходов на покупку земельного участка, как, впрочем, и в любом другом случае определения возможности включения затрат в налоговые расходы, следует исходить из условий п. 1 ст. 252 НК РФ: расходы должны быть обоснованными, документально подтвержденными и направленными на получение дохода.
Итак, если эти требования выполнены, то следует один единственный вывод: расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль организации. Правомерность этой позиции подтверждает ст. 270 НК РФ, которая не запрещает учитывать расходы на приобретение земли. Отметим, что п. 5 указанной статьи (не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества) в данном случае не применяется, потому что земля не является амортизируемым имуществом.
Следующий, не менее важный для бухгалтера вопрос: в составе каких расходов учитываются осуществленные затраты и в какой момент они могут быть приняты в целях налогообложения? Глава 25 НК РФ не содержит конкретного указания на то, как учитывать расходы предприятия на покупку земельного участка. Следовательно, налогоплательщик может выбрать один из трех возможных вариантов.
Первый вариант представляется самым рискованным. Затраты на приобретение земли в собственность в полной сумме включаются в состав материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ: "К материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика.
3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию".
Разумеется, налоговые органы будут против единовременного уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму расходов, связанных с приобретением земельного участка. Однако, как нам кажется, если исходить из буквального прочтения пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, то можно отстоять свою позицию в арбитражном суде. При этом налоговые органы, скорее всего, будут настаивать на том, что в отношении земли не применяется понятие "ввод в эксплуатацию".
Второй, более мягкий и наиболее приемлемый, с нашей точки зрения, вариант состоит в том, чтобы стоимость земли постепенно списать в состав налоговых расходов, учитывая при этом принцип равномерности. Проблема заключается в обосновании срока, в течение которого эти расходы будут учтены в целях налогообложения.
И, наконец, третий, самый безопасный и вместе с тем самый невыгодный для организации вариант - вообще не учитывать расходы по приобретению земельного участка в целях налогообложения. В прошлом году Минфин России однозначно заявил, что затраты, связанные с приобретением земельных участков в собственность, являются капитальными вложениями и согласно пункту 49 статьи 270 Кодекса не уменьшают налоговую базу (Письмо МФ РФ от 19.05.03 № 04-02-05/3/50). В 2005 году он не изменил своей позиции (Письмо МФ РФ от 05.04.05 № 03-03-01-04/1/158): "Принятие к вычету из налоговой базы стоимости приобретенных земельных участков Кодексом не предусмотрено".
Отказ основан на том, что согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ для того, чтобы списать стоимость неамортизируемого имущества в расходы, необходимо ввести его в эксплуатацию. Для земельных участков понятие "ввод в эксплуатацию" не предусмотрено ни бухгалтерским, ни налоговым учетом. Однако это мнение было опровергнуто в Постановлении ФАС ЦО от 17.08.04 № А08-2355/04-21-16: "Приобретенные земельные участки были приняты на учет в состав основных средств, по акту приема-передачи, с присвоением инвентарного номера.
Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля не подлежит амортизации, затраты на ее покупку могут быть списаны как материальные расходы на основании подпункта 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
Общество в своей учетной политике на 2003 год предусмотрело отнесение затрат на приобретение неамортизируемого имущества (в том числе и по приобретению земельных участков) в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, в полной сумме в момент ввода в эксплуатацию в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Земельные участки приняты Обществом на учет в состав основных средств 28.06.03 на основании актов формы ОС-1 "Акт приема-передачи основных средств".
При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно признал несостоятельным довод налоговой инспекции о неправомерном отнесении Обществом затрат по приобретению земельных участков в качестве основных средств, в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли".
В любом случае, на основании п. 40 ст. 264 НК РФ налогоплательщик может единовременно включить в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплату услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости.
Упрощенная система налогообложения
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения вправе уменьшить полученные доходы на сумму расходов по приобретению основных средств. Поступить так позволяет пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Однако момент учета расходов определен законодателем как ".момент ввода этих основных средств в эксплуатацию". Эта формулировка дана в пп. 1 п. 3 указанной статьи. При этом, несмотря на то, что в отношении земли понятие "ввод в эксплуатацию" не используется, учесть произведенные расходы при исчислении единого налога можно. Если земельный участок приобретен в период применения упрощенной системы налогообложения, то предприятие вправе уменьшить полученные доходы на стоимость земли. Такое мнение выражено в письмах МФ РФ № 03-03-02-04/1-18[10] и от 07.02.05 № 03-03-02-04/1-29.
| Организация может учесть при определении налоговой базы по единому налогу стоимость приобретенного в собственность земельного участка в отчетном периоде государственной регистрации права собственности на этот участок (Письмо МФ РФ от 05.03.05 № 03-03-02-04/1/57). |
Интересный, по мнению автора, вывод содержится в Письме МФ № 03-03-02-04/1/99[11] , посвященном порядку списания расходов на покупку земельного участка с целью использования его для сдачи в аренду: "Приобретенный в собственность земельный участок будет относиться к основным средствам, введенным в эксплуатацию, с даты вступления в силу договора по передаче его в аренду. Если срок действия договора на передачу земельного участка в аренду превышает один год, то расходы по приобретению участка учитываются на момент подачи соответствующих документов на государственную регистрацию". Таким образом, организация, применяющая УСНО, при исчислении единого налога вправе уменьшить полученные доходы на сумму расходов на приобретение земельного участка, который предназначен для сдачи в аренду. Если срок действия договора аренды меньше года, то моментом учета расходов будет день вступления договора в силу (дата акта приема-передачи); если больше года - расходы можно списать в день подачи документов на государственную регистрацию, а не после того, как договор зарегистрируют и он вступит в силу.
До сих пор не урегулирован порядок учета затрат в том случае, если участок земли был приобретен до перехода на специальный налоговый режим. Для таких объектов основных средств включение их стоимости в расходы зависит от срока полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Правительством РФ. Очевидно, что к земле этот порядок применяться не может. Таким образом, расходы на приобретение участков, произведенные организацией до перехода на УСНО, учесть при налогообложении нельзя.
Остается надеяться, что в недалеком будущем законодатель устранит пробел, содержащийся в тексте гл. 25 и 26.2 НК РФ, и конкретно пропишет порядок списания произведенных расходов на покупку земли в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль и единому налогу.
Земельный налог
Статьей 65 ЗК РФ установлено, что использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы за использование земли являются земельный налог (до введения в действие налога на недвижимость) и арендная плата.
В 2005 году действует, во-первых, новая глава НК РФ "Земельный налог", а во-вторых, старый Закон "О плате за землю"[12] (см. ст. 3 Закона № 141-ФЗ[13] ). Причем гл. 31 "Земельный налог" вступила в силу только в тех регионах, где местные власти успели ввести земельный налог до 1 января 2005 года. Для этого соответствующий документ, согласно ст. 5 НК РФ, надо было опубликовать не позднее 30 ноября 2004 года. В противном случае, "новый" земельный налог начнет действовать только с 1 января 2006 года, следовательно, в текущем году налогоплательщикам нужно руководствоваться положениями Закона № 1738-1 "О плате за землю".
Коротко напомним основные отличия "нового" налога от "старого". Статьей 394 НК РФ налоговые ставки установлены в процентах от кадастровой стоимости земли, Законом № 1738-1 - в рублях за единицу площади. Различны сроки уплаты и представления отчетности. Так, в соответствии со "старым" законом организации должны сдать расчет в налоговый орган не позднее 1 июля и вносить платежи равными долями до 15 сентября и 15 ноября (ст. 17 Закона РФ "О плате за землю"). Если руководствоваться НК РФ, то первый авансовый расчет нужно было подать не позднее 30 апреля 2005 года (ст. 393, 398 НК РФ). За полугодие, следуя новым правилам, надо отчитаться не позднее 31 июля. Сроки внесения авансовых платежей муниципалитеты вправе определять самостоятельно.
Казус состоит в том, что согласно п. 2 ст. 398 НК РФ форма налогового расчета по авансовым платежам по налогу утверждается Министерством финансов Российской Федерации, которое не успело своевременно утвердить эту форму. По этой причине налогоплательщики тех регионов, где законодательные власти уже ввели "новый" налог, естественно, не смогли отчитаться по авансовым платежам за I квартал 2005 года по новой форме (ранее форма Декларации по земельному налогу была утверждена Приказом МНС № БГ-3-21/725[14] ).
В Письме № ГВ-6-21/286[15] ФНС со ссылкой на Письмо МФ РФ от 14.03.05 № 03-06-02-02/17 сообщает налогоплательщикам о том, что в налоговую декларацию по земельному налогу, форма которой утверждена приказом МНС России от 29.12.2003 № БГ-3-21/725, изменения вноситься не будут. Эта налоговая декларация применяется по расчетам за 2005 год налогоплательщиками, осуществляющими уплату налога в соответствии с Законом РФ № 1738-1 "О плате за землю". Также в письме обращено внимание на то, что при заполнении раздела 2 "Расчет налоговой базы и суммы налога по землям поселений; по расположенным вне населенных пунктов землям промышленности, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики и космического обеспечения; по землям водного фонда" декларации по строке 240 в отношении земельных участков, приобретенных налогоплательщиками на условиях осуществления на них жилищного строительства, налоговая ставка указывается с учетом повышающих коэффициентов, внесенных Федеральным законом № 116-ФЗ[16] в ст. 8 Закона № 1738-1 "О плате за землю".
Кроме того, в связи с изменением порядка применения бюджетной классификации РФ, утвержденного Приказом МФ РФ № 114н[17] , при заполнении Декларации по земельному налогу разрядность по показателю "Код бюджетной классификации" необходимо увеличить до двадцати знаков.