Реферат: Особенности налогообложения фармацевтических организаций. Ответственность налогоплательщика
- важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 г. N 19;
- протезно-ортопедические изделия, сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним;
- технические средства, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 г. N 998 (в ред. от 10.05.2001 г.);
- очки (за исключением солнцезащитных), линзы и оправы для очков (за исключением солнцезащитных) по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 28.03.2001 г. N 240;
- услуги аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств.
В соответствии со статьей 156 НК РФ также не подлежат налогообложению услуги по реализации вышеперечисленных товаров (по договору комиссии).
Операции по реализации перечисленных выше товаров и услуг не подлежат налогообложению при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ (пункт 6 статьи 149 НК РФ).
У аптеки могут возникнуть проблемы с налоговыми органами при применении льготы по НДС по протезно-ортопедическим изделиям при отсутствии лицензии на оказание протезно-ортопедической помощи.
Это обусловлено тем, что согласно пункту 7 Методических рекомендаций по применению Главы 21 НК РФ, утвержденных Приказом МНС от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447 (в ред. от 16.01.2004 г.), право на применение освобождения от налогообложения по НДС при реализации протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним возникает при наличии у налогоплательщиков лицензии, выданной в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.05.2002 г. N 309 "Об утверждении положения о лицензировании деятельности по оказанию протезно-ортопедической помощи" (в ред. от 01.02.2005 г.).
Согласно этому Положению, деятельность по оказанию протезно-ортопедической помощи включает в себя также реализацию протезов различных конструкций.
Таким образом, по мнению налогового ведомства, для получения льготы по налогу на добавленную стоимость при осуществлении деятельности по реализации протезно-ортопедических изделий, необходимо наличие лицензии на оказание протезно-ортопедической помощи, выданной в установленном порядке Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения и социального развития РФ (Росздравнадзор РФ). В противном случае налоговые органы могут отказать в применении льготы, доначислить налог с реализации протезно-ортопедических изделий по ставке 10% (протезно-ортопедические изделия согласно "Общероссийскому классификатору продукции" ОК 005-93, утвержденному Постановлением Госстандарта РФ от 30.12.1993 г. N 301, относятся к изделиям медицинского назначения).
По нашему мнению, аптеки, имеющие лицензию на фармацевтическую деятельность, в соответствии с пунктом 9 статьи 32 Федерального закона РФ от 22.06.1998 г. N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" (в ред. от 29.12.2004 г.) имеют право торговать изделиями медицинского назначения, каковыми являются протезно-ортопедические изделия, а, следовательно, имеют необходимую для такой торговли лицензию. Однако, налоговые органы, ссылаясь на обязательные для них вышеуказанные Методические рекомендации, могут не согласиться с таким толкованием подпункта 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ, что вызовет необходимость судебного решения конфликта. Решение судебных инстанций по данному вопросу в отсутствие арбитражной практики прогнозируется плохо.
Во избежание подобного конфликта с неоднозначным исходом рекомендуем либо получить лицензию на протезно-ортопедическую деятельность, либо не применять льготу по освобождению от НДС при реализации протезно-ортопедических изделий.
Несколько слов об услугах по изготовлению лекарственных средств (НДС не облагаются), так называемых тарифах на изготовление лекарств. Согласно п. 1.4.3. Методических рекомендаций для практических и научных работников N 98/124 "О внутриведомственном первичном учете лекарственных средств и других медицинских товаров в организациях розничной фармацевтической (аптечной) сети всех организационно-правовых форм, расположенных на территории Российской Федерации" (утвержденных заместителем Министра здравоохранения РФ от 14.05.1998 г.), цена лекарственного средства внутриаптечного изготовления состоит из аптечной стоимости лекарственных ингредиентов, в т.ч. дистиллированной воды, если она включена в пропись рецепта, стоимости аптечной посуды, стоимости вспомогательных материалов (пробок, колпачков, этикеток и т.п.), а также тарифа за изготовление лекарства. Реализация такого лекарства внутриаптечного изготовления будет облагаться НДС по ставке 10%. На практике чаще всего невозможно выделить отдельно тариф на изготовление лекарства и применить льготу, т.к. в этом случае не удается обеспечить раздельного учета реализации товара, который облагается налогом по разным ставкам. В п. 6.17.1. Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447 (в ред. от 17.09.2002 г.), разъясняется применение льготы на тарифы:
- "При освобождении от налогообложения услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств следует иметь в виду, что у этих организаций должна быть лицензия, и они оказываются на основании договоров с юридическими лицами (в частности, с больницами) на изготовление (внутриаптечное изготовление) лекарственных средств из сырья заказчика" (пункт 6.17.1. введен Приказом МНС РФ от 17.09.2002 г. N ВГ-3-03/491).
Операции по реализации всех остальных товаров в аптеках облагаются НДС по ставке 18% (это парафармацевтика, медицинская техника, не вошедшая в Перечень жизненно важной и необходимой техники, репелленты, биологически-активные добавки, минеральные воды и другие товары, разрешенные к реализации через аптечную сеть).
- При применении различных налоговых ставок налоговая база устанавливается раздельно по каждому виду товаров (работ, услуг) (статья 153 НК РФ). Используемые в аптеках складские компьютерные программы (например, "Аптека-2000", "М-Аптека" и др.) обеспечивают раздельный учет реализации и поступления товара.
- При исчислении НДС, подлежащего внесению в бюджет, следует учитывать налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику в отношении товаров (работ, услуг) при соблюдении следующих 4-х условий:
- Товар должен быть оприходован, услуги оказаны.
- Товары (услуги) должны быть оплачены, причем в расчетных документах НДС должен быть выделен отдельной строкой.
- Товары (услуги) приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.
- Необходимо наличие правильно оформленных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (услуг) с выделением в них суммы НДС.
Если приобретаемые товары или услуги используются для реализации товаров, не подлежащих налогообложению (например, предметов ортопедии), то суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (услуг), учитываются в стоимости таких товаров (услуг), в т.ч. основных средств и нематериальных активов (пункт 2 статьи 170 НК РФ).
Так как аптеки реализуют товары (услуги) как облагаемые налогом, так и освобожденные от него, то в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (услуг), принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для реализации товаров (услуг), подлежащих налогообложению и освобожденных от него.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (услуг), отгруженных за налоговый период.
Налоговый период устанавливается как календарный месяц.
Если ежемесячно в течение квартала выручка от реализации товаров (услуг) без учета НДС не превышает один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал (статья 163 НК РФ).
Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (статья 174 НК РФ). При этом налогоплательщик обязан представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию. Форма декларации утверждена Приказом Минфина РФ от 03.03.2005 г. N 31н.