Следовательно, все имущество и имущественные права, признаваемые нематериальными активами согласно гл. 25 НК РФ, но не являющиеся ими в целях бухгалтерского учета, должны быть включены в состав нематериальных активов для целей налогообложения и амортизироваться в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. При этом в бухгалтерском учете никакие записи не делаются. Такие нематериальные активы отражаются только в первичных учетных документах и аналитических регистрах налогового учета.

Согласно п.3 ст.322 НК РФ первоначальной стоимостью таких нематериальных активов признается сумма расходов, определенная как разница между суммой расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, и суммой расходов, ранее уменьшавших налоговую базу налогоплательщика в порядке, действовавшем до вступления в силу гл.25 НК РФ.

При отнесении объектов к нематериальным активам следует обратить внимание на расходы по приобретению лицензии на право пользования недрами.

Пунктом 1 ст.325 НК РФ установлено, что если по результатам конкурса налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, амортизируемых в порядке, установленном ст.256 - 259 НК РФ.

К расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, в частности, относятся:

- расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения;

- расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;

- расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения местонахождения;

- расходы на приобретение геологической и иной информации;

- расходы на оплату участия в конкурсе.

В случае если по результатам конкурса налогоплательщик не заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (не получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, включаются в состав прочих расходов с первого числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, равномерно в течение пяти лет. В случае если после осуществления предварительных расходов, направленных на приобретение лицензий, налогоплательщик принимает решение об отказе от участия в конкурсе либо о нецелесообразности приобретения лицензии, то указанные расходы также включаются в состав прочих расходов с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщиком принято указанное решение, равномерно в течение пяти лет. При этом указанное решение оформляется соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

В аналогичном порядке учитываются расходы, осуществленные в целях приобретения лицензии на право пользования недрами, в случае, если указанные лицензии выдаются налогоплательщику без проведения конкурсов.

Таким образом, классификация нематериальных активов в целях налогообложения значительно отличается от их классификации в целях бухгалтерского учета.

3. Создание нематериальных активов.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях (п.7 ПБУ 14/2007).

К расходам на создание относятся, в частности, израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.

Нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученное в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации - работодателю;

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученное автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации - заказчику;

- свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Остановимся более подробно на расходах, связанных с созданием исключительного авторского права на программы для ЭВМ, базы данных.

Авторское право на программу для ЭВМ или базу данных возникает в силу их создания. Таким образом, по мере осуществления всех расходов, связанных с выполнением компьютерной программы, и оформления документов на оприходование нематериальных активов (акт приемки - передачи, организационно - распорядительная документация по предприятию и пр.) она учитывается на счете 04 "Нематериальные активы".

На созданные в организации нематериальные активы, поступившие в использование, открываются карточки учета нематериальных активов (форма N НМА-1), которые ведутся в бухгалтерии на каждый нематериальный объект в одном экземпляре.

П.8 ПБУ 14/2007 предусмотрено, что при приобретении нематериальных активов дополнительные расходы (оплата труда занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и другие расходы) на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов. Представляется, что аналогичное правило должно распространяться и на нематериальные активы, созданные в организации.

В налоговом учете созданные программы для ЭВМ и базы данных включаются в состав нематериальных активов только при условии, если организация обладает исключительными правами на это программное обеспечение, если конечно, выполнены иные требования отнесения активов к числу амортизируемого имущества (например, его стоимость должна превышать 20 000 руб.). При этом НК РФ не предусматривает оценки нематериальных активов в сумме прямых расходов, как это происходит в отношении основных средств. Поэтому их первоначальная стоимость формируется исходя из суммы всех расходов, связанных с их созданием.

4. Амортизация НМА в налоговом учете.

Понятие амортизируемого имущества определено в п. 1 ст.256 НК РФ, согласно которой амортизируемым имуществом признаются имущество (основные средства), результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (нематериальные активы) при соблюдении следующих четырех условий в совокупности:

1) нахождение у налогоплательщика на праве собственности;

2) использование для извлечения дохода;

3) срок полезного использования более двенадцати месяцев;

4) стоимость более 20 000 руб.