Частные (конкретные) методики являются программой конкретных действий эксперта по проведению судебно-бухгалтерской экспертизы.

В настоящее время в частных методиках экспертного бухгалтерского исследования все чаще применяются разнообразные приемы системного информационного анализа счетных записей и их элементов с использованием структурного моделирования, расчетно-аналитических и графоаналитических методов. Расчетно-аналитические методы применяются для выведения и анализа количественных (суммовых) значений учетных данных по отношению друг к другу, а графоаналитические построения — для получения моделей отражения документальных данных в счетах, по признакам которых можно судить о процессе образования (исчезновения) связи между учетными данными (записями), позволяющей выявить некоторые аналитические зависимости, объяснить происхождение и закономерные особенности негативного учетного явления (искажения, противоречия), его динамику и экономическую сущность.

Выбор и построение необходимых для бухгалтерского исследования моделей в каждом конкретном случае предполагает безупречное знание и использование методических принципов ведения бухгалтерского учета, а также умение видеть и оценивать те признаки счетных записей, по которым можно судить о характере искажения экономической информации. К таким признакам относятся:

- отсутствие необходимых записей в карточках аналитического учета, в накопительных и оборотных ведомостях, в журналах-ордерах, в Главной книге или в контрольном журнале. Если суммы, записанные в оборотных ведомостях, превышают итоги по карточкам аналитического учета, это означает, что какая-то операция не получила отражения в аналитическом учете;

- отсутствие аналитического учета по тем балансовым счетам, по которым его должны вести, что имеет место не только при неудовлетворительном ведении учета, когда для ускорения составления балансов и отчетов бухгалтерия ограничивается лишь записями в систематических отчетах, но и при желании скрыть в учете злоупотребления. Если балансы и отчеты не подтверждаются показателями аналитического учета, их нельзя признать реальными;

- наличие кредитового сальдо по активным счетам и дебетового сальдо по пассивным счетам, что свидетельствует о неправильном отражении хозяйственных средств при их расходовании;

- неосновательное свертывание сальдо активно-пассивных счетов, создающее возможность уничтожения в учете той или иной суммы;

- открытие и ведение счетов, не предусмотренных счетным планом, нередко сопровождаемые нарушением их корреспонденции;

- наличие записей, не обоснованных документами, что может быть связано с неправильным списанием сумм (например, остаток подотчетных сумм, не подтвержденный документами, списывается по карточке подотчетного лица за счет увеличения расходов по сбыту);

- искажение операций в счетных записях, имеющее место обычно в тех случаях, когда бухгалтер пытается скрыть злоупотребление или незаконное списание денежных и других хозяйственных средств;

- неправильные подсчеты итогов и переносов с одной стороны регистра на другую. Таким способом обычно скрывают операции, необоснованно отраженные в счетных регистрах;

- несогласованность в записях одних и тех же операций в разных счетных регистрах. При внесении исправлений в счетных регистрах задним числом всегда появляются несоответствия между записями в карточках аналитического учета, в оборотных ведомостях и контрольном журнале;

- неоговоренные исправления в счетных регистрах, наличие исправительных бухгалтерских проводок без документальных оснований и действительной необходимости. Например, расхищая наличные деньги путем списания их на подотчетных лиц, бухгалтер делает первоначально запись — Дебет счета «Подотчетные суммы», Кредит счета «Касса», а затем путем сторнирования уничтожает эту запись и относит похищенные суммы на счет «Эксплуатационные расходы»;

- наличие одностороннего сторно. Этим способом красной записью в одном из счетных регистров сторнируют запись операции, при совершении которой допущено злоупотребление, и относят суммы на счетный регистр другого бухгалтерского счета, где она и скрывается.

Поскольку указанные признаки отображаются в бухгалтерских записях, то способы обнаружения искаженной экономической информации обусловливаются прежде всего объективно данной эксперту информацией — характером имеющихся расхождений в учетных данных («следами» преступления). Вместе с тем направление поиска искаженной информации, как и сомнительных бухгалтерских записей, а также способы дешифровки выявленных в них расхождений определяются процессом формирования счетных записей и учетных данных во всех их взаимосвязях и зависимостях и влиянии друг на друга.

Поскольку всякий учетный процесс обладает известной динамикой и направленностью, методика экспертного исследования строится так, чтобы результаты экспертизы отражали сохранность или нарушение также и этих параметров.

Конкретные приемы бухгалтерского исследования определяются исходя из общей динамической системы взаимосвязей изучаемых счетных записей и способов их формирования в бухгалтерском учете. Для обеспечения глубины экспертного исследования весь учетный процесс может быть мысленно «разрезан» на составляющие его части, включающие комплексы счетных записей, выделяемые в зависимости от заданной экспертной задачи, предопределяющей набор необходимых для ее решения информационных входов и выходов (моделей учетной информации).

Базируясь от начала до конца на моделировании, процесс судебно- бухгалтерского исследования неразрывно связан с использованием математических моделей, описывающих характеристики исследуемых объектов в форме числовых значений (например, в виде формул), формально-логических (блок-схемы) или графических (диаграммы) изображений, а также в виде таблиц, матриц и других моделей. Это обусловлено тем, что как обрабатываемая в учете система первичной информации, так и система упорядоченной и обобщенной им информации отражается с помощью своеобразного языка, основанного на применении различных математических символов и моделей, — системы счетов, взаимосвязанных двойной записью. Каждый счет по структуре сложен и состоит из многих элементов, а потому принимается экспертом во внимание не только как соответствующий код (шифр) информации, но и как система, задающая логическую и содержательную стороны построенной в учете информационной модели и требующая системного анализа с использованием балансовых уравнений в связи с тем, что учетное поле модели счета делится на две части — дебетовую и кредитовую.

Поскольку бухгалтерский учет имеет двойственный характер, т.е. не только содержит информационные показатели (имеет информационную емкость), но и представляет собой систему для производства информации, а правдивость учета зависит не только от достоверности входящей информации (первичных документов), но и от применяемых методических приемов и организации бухгалтерского учета, то основной путь экспертного диагностического исследования идет от моделирования механизма формирования учетного процесса и способов искажения учетной информации к методам их анализа, базирующегося на сопоставлении имитационных моделей с эталонными учетными системами и операциями (моделями).

Иначе говоря, исследование криминального учета и способов искажения учетных данных осуществляется путем представления их в виде гипотетической структуры (модели), обновляемой и модифицируемой в процессе исследования до тех пор, пока из нее как из большей посылки не будут выведены все потенциальные источники доказательственной информации (негативные отклонения в учетном процессе, аномальные счетные записи, сомнительные учетные данные), проанализированные через призму свойств эталонной (теоретической) модели учетного процесса.

Идя от общей экспертной версии о способе (механизме) искажения учетных данных (счетных записей) через его признаки, эксперт изучает те свойства системы счетных записей, которые возникли под влиянием криминогенных факторов, и эталонные, т.е. долженствующие свойства, которые были бы присущи исследуемым объектам, если бы действия указанных факторов не было. В результате такого сравнительного анализа удается проследить пересечения всех связей и взаимозависимостей, дающих возможность эксперту раскрыть полную картину возникновения искажений в учете и тем самым представить правосудию необходимые для дела доказательства.

Заключение

Таким образом, судебно-бухгалтерская экспертиза по уголовным делам является самостоятельным источником доказательств, относящихся к предмету доказывания (обстоятельствам, подлежащим доказыванию – ст.68 УПК РСФСР). Как самостоятельный источник доказательств судебно-бухгалтерская экспертиза использует средства научного экономического анализа исходных данных, содержащихся в других доказательствах, приобщённых к уголовному делу. Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы определяется потребностями уголовного судопроизводства в использовании специальных познаний в области экономической теории и практики, с целью установления истины в уголовном деле. Истине в уголовном деле соответствуют подлежащие доказыванию фактические обстоятельства предпринимательской деятельности, включая экономические признаки события, состава преступления, а также его последствия в сфере экономики. Целью научного исследования материалов уголовного дела в судебно-бухгалтерской экспертизе является установление материального вреда (ущерба), предполагающего уголовно-правовую квалификацию ущерба как последствия преступления в сфере экономики. Преследуя указанные цели, судебно-экономические исследования документов решают диагностические задачи, раскрывая механизм преступления с объективной стороны. Диагностический процесс включает все этапы движения от познания простого к познанию сложного и более сложного. Это движение на пути познания осуществляется от начальных стадий наблюдения к собиранию фактов и их обобщению, завершаемому выводами на основе фактов. Подчиняясь общим требованиям криминалистической диагностики как метода научного познания, судебно-бухгалтерские исследования документов служат целям определения механизма преступления по его признакам и проявлениям, помогая следователю и судье восстановить событие преступления по его следам, идя от следствия к причине, раскрывая и условия, в которых действовала эта причина. Решая диагностические задачи, судебно-бухгалтерская экспертиза, как и другие виды неидентификационных криминалистических экспертиз, проделывает путь от изучения частного к более общему и вновь к частному. Накопленный опыт производства судебно-экономических экспертиз по уголовным делам позволяет обобщить признаки и способы совершения преступлений с последствиями в сфере экономики, разработать методические рекомендации по их выявлению и предупреждению. Вне уголовно-процессуальной формы методы и методики судебно-бухгалтерской экспертизы могут использоваться в интересах самозащиты предпринимательских структур от преступных посягательств.

Список литературы

1. Арсеньев В.Д., Заболоцкий В.Г. Использование специальных знаний при установлении фактических обстоятельств уголовного дела. Красноярск, 2001 – С. 54.

2. Атанесян Г.А., Голубятников С.П. Судебная бухгалтерия: Учебник. - М.: Юрид. литература, 2007.

3. Белов. А. Судебно - бухгалтерская экспертиза// Финансовая газета, № 52, 2006.

4. Гаджиев Н. Современная экономическая преступность: экспертно-ревизионные аспекты//Рос. Юстиция. - 2005. - №11.

5. Дубоносов Е.С. Судебная бухгалтерия// Налоговый учет для бухгалтера, 2005, № 7.

6. Кривенко Т., Куранова Э. Расследование преступлений в кредитно-финансовой сфере//Законность. - 2006. - №1. - С.19-25.

7. Новые виды судебно-экономических экспертиз//Хозяйство и право. - 2007. - №10. - С.32.