Згідно з існуючою практикою обліку податку на прибуток, для більшості підприємств м. Донецька можна запропонувати два виходи. Якщо постійні різниці приводитимуть до зменшення облікового прибутку в порівнянні із податковим, тоді вони повинні враховуватись шляхом включення їх до витрат з податку на прибуток. Якщо постійні різниці приводитимуть до збільшення облікового прибутку, тоді вони не повинні братися до уваги.

Відповідно до п. 3 П(С)БО 17, витрати з податку на прибуток - це загальна сума витрат з податку на прибуток, розрахована з облікового прибутку і яка складається з поточного податку на прибуток з урахуванням відстроченого податкового зобов'язання та відстроченого податкового активу.

Таким чином, в стандарті 17 не говориться про вплив постійних різниць на порядок відображення витрат з податку на прибуток, які бухгалтери відображають на рахунку 981 «Податки на прибуток від звичайної діяльності». За відсутності тимчасових різниць виходить, що витрати з податку на прибуток повинні дорівнювати поточному податку на прибуток, тобто обліковий прибуток прирівнюється до податкового, що не відповідає дійсності. Крім тимчасових різниць, існують, як було вже підкреслено раніше, і постійні різниці, які, у свою чергу, відіграють не менш важливу роль під час формування облікового та податкового прибутку.

Так, якщо податковий прибуток формується за рахунок постійних різниць, а у фінансовій звітності відображений збиток, виникає проблема. Розрахований податок на прибуток за податковим обліком відобразити у складі витрат звітного періоду не можна, бо обліковий прибуток відсутній. Тому бухгалтерський запис Дт 949 Кт 641, який пропонується деякими спеціалістами, на наш погляд, не є вірним. Даний поточний податок не може бути визнаний відстроченим податковим зобов'язанням, бо відсутні тимчасові різниці.

Якщо проаналізувати економічну суть даної операції, то нарахований та сплачений поточний податок за відсутністю облікового прибутку є збитком підприємства. Із цього випливає, що даний податок слід відображати записом Дт 442 Кт 641, однак він не передбачений Інструкцією № 291, а також одночасно перекручує інформацію, яка відображена у формі 2 «Звіт про фінансові результати».

Таким чином, результати проведених досліджень дозволяють стверджувати про те, що постійні різниці ніколи не усуваються, і на їх суму оподатковуваний прибуток завжди буде відрізнятися від бухгалтерського. Це призведе до того, що відстрочений податок з таких різниць буде збільшуватися в арифметичній прогресії, а, як наслідок, буде перекручена і фінансова звітність.

У цьому зв’язку ми вважаємо за доцільне на суму таких постійних різниць, залежно від їх арифметичного знака, в оперативному порядку без застосування подвійного запису збільшувати (зменшувати) прибуток до оподаткування в бухгалтерському обліку, а вже остаточний розрахунок податку здійснювати від цієї скоректованої суми. Ця пропозиція цілком збігається і з характеристикою рахунків 17 «Відстрочені податкові активи» і 54 «Відстрочені податкові зобов’язання» в Інструкції «Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку», згідно з якою на цих рахунках відображається сума відстроченого податку з тимчасових різниць [5].

Розгляньмо порядок розрахунку відстрочених податкових активів на умовному прикладі.

ТзОВ одержало від ВАТ передплату за товари у сумі 120 тис. грн, у т. ч. ПДВ 20 тис. грн, а відвантажило товари на суму 60 тис. грн, у т. ч. ПДВ 10 тис. грн. У податковому обліку, згідно з пп. 11.3.1 Закону про прибуток, одержані аванси включаються ТзОВ до валових доходів підприємства в сумі 100 тис. грн (120 тис. грн. - 20 тис. грн ПДВ). У бухгалтерському обліку ТзОВ, згідно з П(С)БО 15:

- сума одержаних авансів не визнається доходами (0 грн);

- доходи відображаються тільки після відвантаження товарів, у цьому випадку на суму 50 тис. грн (60 тис. грн - 10 тис. грн ПДВ).

Крім того, в обліку ТзОВ виникає кредиторська заборгованість, у цьому випадку 60 тис. грн (120 тис. грн - 60 тис. грн).

Розрахунок відстрочених податкових активів з усієї тимчасової різниці.

Якщо залишок кредиторської заборгованості буде відображено на балансі наприкінці року, то ТзОВ повинно визначати різницю в оцінках між балансовою та податковою вартістю активу, яка дорівнюватиме 50 тис. грн (100 тис. грн - 50 тис. грн). Іншими словами, сума тимчасових різниць з одержаних авансів - 50 тис. грн. Оскільки інших тимчасових різниць немає, ТзОВ повинне визнати на кінець року відстрочені податкові активи та визначити їх за методом, наведеним у формулі 2.

ВПА = ТРОА х 30% : 100%,

де ВПА - відстрочені податкові активи;

ТРОА - сума тимчасових різниць з одержаних авансів;

30% - чинна ставка податку на прибуток.

Тобто відстрочені податкові активи ТзОВ, визначені на кінець року із застосуванням формули 2, будуть дорівнювати 15 тис. грн (50 тис. грн х 30% : 100%).

Відстрочені податкові активи ТзОВ відображаються в бухгалтерському обліку таким чином (табл. 1).

Таблиця 1

Журнал господарських операцій ТзОВ (проведення станом на 31.12.2008 р.)

№ з/п	Зміст господарської операції	Рахунки		Сума, тис. грн
		Д-т	К-т
1.	Відображено нараховані відстрочені податкові активи*	17	641	15,0

У разі якщо в наступних звітних періодах 2009 р. ТзОВ відвантажить ВАТ товар на суму 50 тис. грн, у бухгалтерському обліку слід зробити таке проведення: Д-т 981 - К-т 17, сума 15 тис. грн (50 тис. грн х 30% : 100%).

Взагалі відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов’язання рекомендовано відображати в балансі окремими статтями, відповідно, необоротних активів (актив) і довгострокових зобов’язань (пасив). Але якщо сплата податку на прибуток контролюється одним і тим самим податковим органом, відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов’язання дозволено згортати. Відповідно до П(С)БО 17, згортання відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов’язань полягає у визначенні різниці між сумою визнаних відстрочених податкових активів і сумою визнаних відстрочених податкових зобов’язань. Відповідно відображається у Балансі підприємства щось одне.

Згідно з п. 15 П(С)БО 17, відстрочені податкові зобов’язання і податкові активи можуть не наводитися в проміжній фінансовій звітності (тільки у річній). У проміжних звітах підприємства наводиться лише сальдо відстрочених податків станом на 31 грудня попереднього року. Але на практиці таке твердження підлягає сумніву: адже в Україні квартальна фінансова звітність є обов’язковою до подання офіційним установам (на відміну від західних країн), а отже, показник чистого прибутку може бути некоректним, що призведе до порушення положень Закону про бухоблік у частині дотримання принципу відповідності доходів і витрат, а також вимог щодо правдивості, повноти та неупередженості інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства.

Отже, наведення у проміжній фінансовій звітності відстрочених податкових зобов’язань і відстрочених податкових активів не є обов’язковим згідно з П(С)БО 17. І все ж, на нашу думку, з метою подання правдивої та повної інформації користувачам фінансової звітності їх варто відображати щокварталу.

Відповідно до п. 48 П(С)БО 2, нараховані визнані відстрочені податкові зобов’язання відображаються у рядку 460 "Відстрочені податкові зобов’язання" пасиву Балансу, а нараховані визнані відстрочені податкові активи - у рядку 060 "Відстрочені податкові активи" активу Балансу

ВИСНОВКИ

Таким чином, результати проведених досліджень дозволяють зробити наступні висновки:

- якщо розглядати складові, які використовуються при визначенні облікового прибутку та прибутку, що оподатковується, то можна виділити два види різниць.