Реферат: Злочинні доходи як об’єкт оподаткування

Відповідно до пп. 4.2.16 п. 4.2 ст. 4 Закону України від 22 травня 2003 р. N 889-IV "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі — Закон від 22 травня 2003 р.) до складу загального місячного оподатковуваного доходу включаються, зокрема, кошти або майно, отримані платником податку як хабар, викрадені чи знайдені як скарб, не зданий державі згідно із законом, у сумах, підтверджених обвинувальним вироком суду, незалежно від призначеної ним міри покарання.

Законодавчі формулювання

Наведене законодавче формулювання породжує суперечливі тлумачення фахівців стосовно того, яким чином оподаткування окремих різновидів доходів, одержаних злочинним шляхом, має впливати на застосування ст. 212 КК ("Ухилення від сплати податків, зборів (інших обов'язкових платежів)"). Спробуємо з'ясувати як кримінально-правове значення положення, закріпленого у пп. 4.2.16 п. 4.2 ст. 4 Закону від 22 травня 2003 р., так і взагалі доцільність існування у вітчизняному податковому законодавстві подібної норми. Тим більше, що ідентичний за змістом припис міститься у пп. 4.2.12 п. 4.2 ст. 4 розділу IV (назва розділу — "Податок на доходи фізичних осіб") останньої на сьогодні редакції проекту Податкового кодексу України, розробленого Кабінетом Міністрів України і переданого на розгляд до Верховної Ради України.

Передусім хотів би зауважити, що ст. 6 Закону України "Про систему оподаткування", в якій дається визначення об'єкта оподаткування, прямо не вказує на те, що таким об'єктом повинні виступати доходи лише від дозволених законом видів діяльності. Тому викликає подив посилання в абз. 1 п. 17 постанови Пленуму Верховного Суду України (далі — ВСУ) від 8 жовтня 2004 р. N 15 "Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів" на Закон "Про систему оподаткування" як на документ, з якого начебто випливає те, що об'єктом оподаткування є доходи, одержані саме з легальних джерел. Натомість у п. 1.2 ст. 1 Закону від 22 травня 2003 p., справді, зазначається, що доходом як об'єктом оподаткування визнається сума будь-яких коштів, вартість активів, що мають вартість, у т. ч. набутих незаконним шляхом у випадках, визначених цим Законом.

Відмінність підходів

Варто звернути увагу на ту обставину, що винуватість особи у вчиненні злочину (це стосується і кримінально караних діянь, безпосередньо вказаних у ст. 4 Закону від 22 травня 2003 р.) фактично може бути встановлена не лише обвинувальним вироком, а й постановою про закриття кримінальної справи. Цей процесуальний документ виноситься судом у разі звільнення особи від кримінальної відповідальності, що не свідчить про виправдання особи, не означає визнання її невинуватою у вчиненні злочину. КК, регламентуючи вказаний правовий інститут, виходить із встановлення факту вчинення особою злочину, а тому передбачені законом підстави звільнення від кримінальної відповідальності визнаються нереабілітуючими.

Оскільки у пп. 4.2.16 п. 4.2 ст. 4 Закону від 22 травня 2003 р. фігурує лише обвинувальний вирок суду, то у разі підтвердження сум одержаного хабара, викраденого майна чи привласненого скарбу постановою суду про закриття кримінальної справи законних підстав для включення вказаних сум до оподатковуваного доходу фізичної особи не вбачається. Отже, із не зовсім зрозумілих причин такий фіскальний показник, як оподатковуваний дохід фізичної особи, ставиться у залежність від прийняття того чи іншого процесуального рішення у кримінальній справі, яке заздалегідь спрогнозувати неможливо і на яке впливає низка об'єктивних і суб'єктивних чинників.

Пов'язування доходу фізичної особи з уже постановленим у кримінальній справі обвинувальним вироком суду означає, що оподаткування деяких злочинних доходів, запроваджене в Україні з 1 січня 2004 р., не здатне досягнути тієї прагматичної мети, яку такий захід переслідує в окремих зарубіжних країнах.

Наприклад, досить унікальна ситуація з питання про оподаткування кримінальних доходів історично склалася у США. Кодекс внутрішніх доходів цієї країни прямо передбачає, що оподаткуванню підлягають всі доходи незалежно від джерел їх походження. Американські правники виокремлюють певні різновиди протиправної діяльності, стосовно яких проведення саме податкового розслідування є найбільш дієвим засобом притягнення злочинців до кримінальної відповідальності (корупція, наркобізнес, організована злочинність тощо). У будь-якому разі майже завжди вдається довести невідповідність між витратами та офіційними доходами обвинуваченого, що є підставою для притягнення його до кримінальної відповідальності за той чи інший злочин у сфері оподаткування, де основним доказом виступає перекручена податкова звітність. Хрестоматійним прикладом вважається випадок засудження на початку 30-х років XX століття до тривалого тюремного ув'язнення (11 років позбавлення волі) за ухилення від сплати податків одного з ватажків американської мафії і "ворога суспільства N 1" Аль Капоне.

Прагматизм, подібний до американського, спостерігається і в сучасній Італії, де норми про кримінальну відповідальність за податкові, валютні та інші економічні злочини відіграють все більшу роль у боротьбі із злочинами, вчинюваними злочинними групами і мафіозними організаціями (Уголовное право зарубежных государств. Особенная часть: Учеб. пособие / Под ред. и с предисл. И.Д. Козочкина. — М., 2004. — С. 426). Вважається, що підтримати у суді обвинувачення у скоєнні того чи іншого економічного злочину, де фігурують документальні докази, набагато легше, ніж довести винуватість особи в участі у злочинній організації, оскільки тут обвинувачення ґрунтується здебільшого тільки на свідченнях обвинуваченого та свідків.

Таким чином, принципова відмінність між зарубіжним та українським підходами із розглядуваного питання полягає у наступному: якщо у США та Італії оподаткування нелегальних доходів, вирішуючи у т. ч. процесуальну проблему браку доказів, допомагає притягти до кримінальної відповідальності особу, винну у злочинному отриманні майнової вигоди (принаймні за скоєння податкового злочину), то в Україні таке оподаткування — це вже наслідок успішного кримінального переслідування особи, котра здобула злочинні доходи.

Визначення кола діянь

Викликає сумнів доречність вживання у Законі від 22 травня 2003 р. терміна "викрадені". Адже такі злочини проти власності, які характеризуються протиправним корисливим оберненням на свою користь чи користь інших осіб чужого майна, як вимагання, шахрайство, привласнення, розтрата і заволодіння майном шляхом зловживання службовим становищем, навряд чи можуть бути охарактеризовані як викрадення майна. Зрозуміло, що ця вибірковість у плані визначення кола діянь, вчинення яких може впливати на розмір оподатковуваного доходу фізичної особи, пояснюється не стільки усвідомленим прагненням законодавця, скільки віддаленістю від кримінально-правової проблематики осіб, які розроблювали і ухвалювали Закон від 22 травня 2003 р.

З приводу з'ясованої вибірковості виникає ще одне питання більш загального характеру: чому з усього спектра злочинів, скоєння яких призводить до протиправного здобуття винною особою коштів чи іншого майна, у пп. 4.2.16 п. 4.2 ст. 4 Закону "Про податок з доходів фізичних осіб" зафіксовано лише їх незначну частину і не названо, наприклад, вбивство з корисливих мотивів, збут підакцизних товарів, зброї, порнографічних предметів чи наркотичних засобів, одержання незаконної винагороди працівником державного підприємства, установи чи організації, контрабанду, незаконне полювання? Якщо вже послідовно ставати на шлях оподаткування злочинних доходів, то, мабуть, варто задуматись над тим, щоб сформулювати узагальнене позначення для кримінально караних діянь, здатних збільшувати оподатковуваний дохід фізичної особи.

Нелогічність пп. 4.2.16 п. 4.2 ст. 4 Закону від 22 травня 2003 р. О. Печений вбачає, зокрема, у тому, що ця норма пов'язує оподаткування скарбу з тим, чи підлягає він здаванню державі. "Адже у будь-якому випадку скарб як певна цінність в економічному розумінні утворює дохід у особи, яка його знайшла" (Печений О. Деякі проблеми застосування аналогії в цивільному праві // Вісник Академії правових наук України. — 2007. — N 2. — С. 114). Як на мене, вказівка в аналізованій нормі Закону від 22 травня 2003 р. саме на скарб, не зданий державі згідно із законом, принаймні з точки зору КК, виглядає логічною. Законодавець тут не стільки регламентує питання оподаткування скарбу як певного майнового блага, скільки веде мову про пов'язаний із скарбом злочин як джерело оподатковуваного доходу. А ст. 193 КК, будучи наразі узгодженою зі ст. 343 ЦК України, визнає злочином незаконне привласнення не будь-якого скарбу, а лише того скарбу, який має особливу історичну, наукову, художню чи культурну цінність і право власності на який у разі його виявлення як на пам'ятку історії та культури набуває держава. Хоча знову ж, казуїстичність законодавчих формулювань, присвячених визначенню об'єкта оподаткування, не може не дивувати.

Невдала і недоречна норма

П. П. Андрушко характеризує сформульовану у пп. 4.2.16 п. 4.2 ст. 4 Закону від 22 травня 2003 p. N 889-IV норму як вельми "оригінальну" як в силу її недоречності взагалі, так і з позиції визначення підстав і порядку застосування цієї норми та відповідальності за її порушення. Відзначається неузгодженість положень Закону "Про податок з доходів фізичних осіб" у частині оподаткування прямо вказаних у ньому різновидів злочинних доходів із приписами Закону України від 21 грудня 2000 р. "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" щодо строків та порядку погашення узгоджених податкових зобов'язань. Зокрема, науковець пише, що Закон від 21 грудня 2000 р. не передбачає визначення податкового зобов'язання судом. У такий спосіб обґрунтовується негативна відповідь на питання про те, чи можна підтверджену судом в обвинувальному вироку суму коштів або майна, отриманих платником податків як хабар, викрадених ним чи знайдених як скарб, не зданий державі згідно із законом, вважати об'єктом оподаткування загального місячного оподатковуваного доходу, з якого має бути сплачений податок (Науково-практичний коментар до Кримінального кодексу України. За заг. ред. Гончаренка В. Г., Андрушка П. П. — К., 2005, у трьох книгах. Книга 2. Особлива частина. Коментарі до статей 109 - 254 Кримінального кодексу. — С. 465 - 466).

Вважаю, що П. П. Андрушко правий, коли вказує, що норма Закону від 22 травня 2003 р. про оподаткування деяких злочинних доходів сформульована вкрай невдало і є недоречною як така. З іншими міркуваннями науковця також можна було б погодитись, якби не пп. 22.2 ст. 22 цього Закону, де категорично сказано: якщо норми інших законодавчих актів, що містять правила оподаткування доходів фізичних осіб, суперечать нормам Закону N 889-IV, пріоритет мають останні. Не випадково фахівці звертають увагу на те, що передбачена Законом від 21 грудня 2000 р. процедура узгодження податкових зобов'язань на податок з доходів фізичних осіб взагалі не поширюється (Налоговое планирование: пути снижения налоговых рисков и оптимизация налогообложения. Сборник систематизированного законодательства. Вып. 9 // Бухгалтерия. — Сентябрь 2005 г. — С. 21; Права налогоплательщиков. Сборник систематизированного законодательства. Вып. 11 // Бухгалтерия. — Ноябрь 2004 г. — С. 120). Отже, за умов, прямо вказаних у пп. 4.2.16 п. 4.2 ст. 4 Закону від 22 травня 2003 р., певні злочинні доходи включаються до складу загального місячного оподатковуваного доходу — об'єкта оподаткування податком з доходів фізичних осіб. І вже інша справа, наскільки, так би мовити, дієздатною є ця матеріально-правова норма.

Обвинувальний вирок суду

Аналіз п. 1.2 ст. 1 і пп. 4.2.16 п. 4.2 ст. 4 Закону від 22 травня 2003 р. дозволяє стверджувати, що величина оподатковуваного доходу фізичної особи пов'язується не стільки із самим фактом вчинення відповідного злочину, скільки з його успішним кримінальним переслідуванням, результатом якого є винесення обвинувального вироку суду. З урахуванням того, що суми доходу у розглядуваній ситуації мають бути підтверджені обвинувальним вироком суду, в літературі висловлена загалом слушна думка про те, що податкове зобов'язання у такому випадку виникає з моменту винесення вироку (Налог с доходов физических лиц: новый закон — новые порядки // Бухгалтерия. — 22 сентября 2003 г. — N 38. — С. 58). Видається, що більш правильно говорити про відсутність злочинного доходу як об'єкта оподаткування до визначеного КПК моменту набрання вироком суду законної сили. Таким чином, податкове законодавство України у його теперішній редакції не покладає на особу з моменту вчинення нею злочину — одержання хабара, викрадення майна або привласнення скарбу обов'язок сплатити податок з отриманого нелегального доходу, задекларувати останній або навіть зарахувати цей дохід у свій об'єкт оподаткування.

З урахуванням викладеного вище, вважаю, що на сьогодні безпідставно вести мову про ухилення від сплати податку з доходів фізичних осіб шляхом приховування об'єкта оподаткування, а, отже, і про застосування ст. 212 КК у сукупності з тією чи іншою статтею кримінального закону, яка передбачає караність злочину — джерела протиправного доходу (маються на увазі, зокрема, статті 185 - 188, 193, 368 КК). Також я б не став говорити, що з моменту набрання чинності Законом від 22 травня 2003 р. з його положенням про оподаткування деяких злочинних доходів обсяг криміналізації (суспільно небезпечної поведінки, яка створює злочинне ухилення від сплати податків) при незмінності ст. 212 КК розширився.

Позицію, згідно з якою збільшення обсягу кримінально караної поведінки у даному разі не сталося, зайняв щодо громадян – не суб'єктів господарської діяльності і Пленум ВСУ, вказавши в абз. 2 п. 17 своєї постанови від 8 жовтня 2004 р. N 15 на те, що дії громадянина, який одержав доходи від незаконної діяльності, у т. ч. такої, що містить ознаки підприємницької, і не сплатив з них податки, мають кваліфікуватись за відповідними статтями КК і додаткової кваліфікації за ст. 212 КК не потребують. Варто однак зробити одне уточнення: слова "і не сплатив з них податки" вжиті у цьому роз'ясненні не зовсім доречно, оскільки Пленум ВСУ витлумачив регулятивне законодавство таким чином, що доходи від кримінально караної діяльності оподаткуванню, як правило, взагалі не підлягають. Обґрунтування ж того, чому за ст. 212 КК не може кваліфікуватись несплата податку з доходів, отриманих платником як хабар, викраденого майна чи знайденого як скарб, у постанові Пленуму відсутнє. Адже навряд чи таким обґрунтуванням слід вважати використання словосполучення "у зв'язку з цим" після простого відтворення тексту пп. 4.2.16 п. 4.2 ст. 4 Закону від 22 травня 2003 р.

З урахуванням викладеного абз. 2 п. 17 постанови Пленуму ВСУ від 8 жовтня 2004 р. N 15 варто доповнити приблизно таким положенням: "Відповідно до пп. 4.2.16 п. 4.2 ст. 4 Закону N 889-IV об'єкт оподаткування у вигляді одержаного хабара, викраденого майна чи знайденого скарбу виникає у платника тільки після набрання відповідним вироком суду законної сили, що унеможливлює приховування фізичною особою такого об'єкта. У зв'язку з цим підстав для застосування ст. 212 КК у разі одержання вказаних оподатковуваних доходів немає". У такий спосіб буде пояснено, чому за ст. 212 КК не повинна кваліфікуватись несплата податку з тих злочинних доходів, які завдяки прямій вказівці законодавця включаються до складу об'єкта оподаткування податком з доходів фізичних осіб.

Неподання декларації

Щоправда, злочинне ухилення від сплати податків може бути вчинене і шляхом умисного неподання податкової звітності за умови, що чинним законодавством на особу покладався обов'язок її подання. При цьому у листі ДПА України від 28 лютого 2007 р. N 4082/7/17-0217 "Щодо організації роботи з декларування доходів, одержаних фізичними особами у 2006 році" прямо зазначено: Законом "Про податок з доходів фізичних осіб" передбачено, що доходи, визначені, зокрема, у п. п. 4.2.16 і отримані платником податку, "повинні знайти відображення у декларації при її обов'язковому поданні" (Урядовий кур'єр. — 28 березня 2007 р. — N 55). Слід уточнити, що ті платники податків, які перебувають під арештом, є затриманими або засудженими до позбавлення волі (а це формулювання охоплює і випадки застосування норми про звільнення від відбування покарання з випробуванням — ст. 75 КК), звільняються від обов'язку подання декларації (п. 18.4 ст. 18 Закону від 22 травня 2003 p.).

На користь доречності наведеного вище обґрунтування своєї позиції хотів би зазначити наступне. Якщо суть передбаченого ст. 212 КК злочину полягає у введенні держави в оману і створенні платником перешкод для правильного нарахування податкових платежів (принаймні так вважає переважна більшість українських вчених, які займаються цією проблематикою, а також Пленум ВСУ), то хіба це характерно для тих випадків, коли лише ухвалення державним органом рішення (судового вироку) призводить до виникнення об'єкта оподаткування як такого? Видається, що ні. А позбавлення податкових органів інформації про набрання законної сили відповідним вироком суду і, як наслідок, про наявність специфічного об'єкта оподаткування — це, на моє переконання, не злочинна поведінка платника податку з доходів фізичних осіб, не проблема засудженої особи, щодо якої суд вже вирішив питання про долю речових доказів і відшкодування заподіяної злочином шкоди, а результат відсутності належної взаємодії державних інституцій — суду і контролюючих органів, зумовленої недосконалістю окремих положень Закону від 22 травня 2003 р. Практика ж "просунутих" запорізьких податківців, які, отримавши в судах копії відповідних вироків, пропонували особам, засудженим за одержання хабара (цікаво, чому лише за цей злочин?), задекларувати свої злочинні доходи (Манько М. Усіх хабарників, які "засвітилися" на чужих грошах, оподатковують // Голос України. — 23 березня 2007 p.), слугує зайвим підтвердженням того, що неподання декларації у випадку отримання злочинного доходу не має нічого спільного із притаманними злочинному ухиленню від сплати податків обманом держави в особі фіскальних органів і латентністю діянь, вчинюваних платником податків.

Взагалі ситуація, що склалась на сьогодні з оподаткування окремих злочинних доходів та його кримінально-правовим значенням, переконує як у необхідності виключення із Закону від 22 травня 2003 р. пп. 4.2.16, так і в доцільності відмови на законодавчому рівні від позбавленої визначеності конструкції "ухилення від сплати податків".

Дискусійні аспекти

А. В. Савченко пропонує безпосередньо у ч. 1 ст. 212 КК уточнити, "чи можуть бути об'єктом оподаткування доходи злочинного походження" (Савченко А. В. Порівняльний аналіз кримінального законодавства України та федерального кримінального законодавства Сполучених Штатів Америки: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. — К., 2007. — С. 25). Не думаю, що треба рухатись таким шляхом. Питання про оподаткування (або, навпаки, неоподаткування) доходів, одержаних злочинним шляхом, вочевидь, має вирішуватись (і вирішується в Україні) не кримінальним, а регулятивним (податковим) законодавством. Інакше кажучи, кримінально-правова оцінка ухилення від сплати податків із незаконних, у т. ч. злочинних доходів є похідною в тому плані, що: по-перше, за своєю галузевою належністю проблема оподаткування нелегальних доходів є не стільки кримінально-правовою, скільки фінансово-правовою; по-друге, про застосування ст. 212 КК у такій ситуації є підстави вести мову лише у тому разі, коли регулятивне законодавство позитивно вирішує питання про оподаткування зазначених доходів і зобов'язує платника сплачувати з них податки.

--> ЧИТАТЬ ПОЛНОСТЬЮ <--