Статья: О едином социальном налоге

Об уплате единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование индивидуальными предпринимателями

1. Общие положения

В соответствии со ст. 235 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) индивидуальные предприниматели, в том числе главы крестьянского (фермерского) хозяйства (КФХ), признаются плательщиками единого социального налога (ЕСН).

Индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход или применяющие упрощенную систему налогообложения, полностью освобождаются от уплаты ЕСН, в том числе с выплат в пользу физических лиц, и уплачивают только страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (ОПС).

Индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность согласно общему режиму налогообложения, являются плательщиками как ЕСН, так и страховых взносов на ОПС.

Индивидуальные предприниматели осуществляют исчисление и уплату ЕСН по двум основаниям:

- с доходов, полученных ими в связи с осуществлением предпринимательской деятельности;

- с выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Таким образом, если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, он исчисляет и уплачивает ЕСН по каждому основанию.

Согласно п. 1 ст. 245 НК РФ индивидуальные предприниматели не исчисляют и не уплачивают ЕСН с доходов, полученных ими в связи с осуществлением профессиональной (иной) деятельности, в части суммы налога, зачисляемой в бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ). Порядок уплаты ЕСН индивидуальными предпринимателями/производящими выплаты в пользу физических лиц, регламентирован нормами п. 1, 3 ст. 236 и п. 1, 2, 4, 5 ст. 237 (объект налогообложения и налоговая база), ст. 238 (освобождение от налогообложения), ст. 239 (льготы по налогу), п. 1 ст. 241 (налоговые ставки), ст. 243 (порядок исчисления и сроки уплаты налога) НК РФ.

Не являются объектом налогообложения выплаты и иные вознаграждения, производимые индивидуальным предпринимателем в пользу физического лица, не связанного с ним трудовым, гражданско-правовым договорами, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договором.

В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ суммы выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договорам, не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщика — индивидуального предпринимателя такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Порядок уплаты ЕСН индивидуальными предпринимателями в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, регламентирован нормами п. 2 ст. 236 и п. 3 СТ. 237 (объект налогообложения и налоговая база — доходы от предпринимательской или иной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением), подпункта 3 п. 1 ст. 239 (льготы по налогу), п. 3 ст. 241 (ставки налога), ст. 244 (порядок исчисления и сроки уплаты налога) НК РФ.

Пунктом 2 ст. 236 НК РФ предусмотрено, что объектом обложения ЕСН для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Для индивидуального предпринимателя не признаются объектом налогообложения вознаграждения, выплачиваемые другим индивидуальным предпринимателям, если такие выплаты осуществляются по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договорам, при условии, что у индивидуального предпринимателя — получателя вознаграждений указанные в таких договорах виды работ, услуг отражены в его заявлении на получение свидетельства о государственной регистрации и являются предметом его индивидуальной деятельности.

Доходами от предпринимательской деятельности признаются также иные доходы, связанные с этой деятельностью, которые отражены в бухгалтерском учете индивидуального предпринимателя, например денежные средства, полученные им по решению арбитражного суда, если согласно ст. 15 Гражданского кодекса Российской Федерации они являются возмещением убытков (например, причиненных незаконным использованием товарного знака по свидетельству на товарный знак), неполученным доходом (упущенной выгодой) лица, чье право нарушено.

Данное положение основано на том, что согласно п. 3 ст. 2 Закона РФ от 23.09.1992 № 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" товарный знак может быть зарегистрирован на имя юридического лица, а также физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность.

Таким образом, денежные средства, взысканные по решению арбитражного суда в пользу индивидуального предпринимателя в возмещение причиненных убытков, относятся к доходам, полученным в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, и подлежат обложению ЕСН.

Если индивидуальный предприниматель без образования юридического лица зарегистрирован в установленном законодательством Российской Федерации порядке и его деятельность связана с извлечением доходов от сдачи в аренду имущества, то такие доходы в соответствии с п. 2 ст. 236 НК РФ являются для индивидуального предпринимателя — арендодателя объектом обложения ЕСН.

Налоговой базой для исчисления ЕСН являются доходы индивидуального предпринимателя за вычетом соответствующих документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением этих доходов.

При классификации расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, налогоплательщикам следует руководствоваться соответствующими статьями главы 25 НК РФ. При этом согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные в соответствии с законодательством Российской Федерации затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При определении индивидуальным предпринимателем налоговой базы по ЕСН за налоговый период в состав его расходов включаются расходы, произведенные в этом же налоговом периоде, определенные, в частности, ст. 254, 255, 259, 260,263, 264 НК РФ.

В состав расходов не включаются затраты, указанные в ст. 270 НК РФ.

При определении объекта налогообложения для индивидуальных предпринимателей расходы в виде сумм выплат и вознаграждений в пользу физического лица, не связанного с ним трудовым, гражданско-правовым договорами, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договором, не могут быть отнесены к расходам, связанным с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.

Если индивидуальный предприниматель в целях получения дохода от предпринимательской деятельности привлекает физических лиц, осуществляет выплаты и иные вознаграждения в пользу этих физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), по авторским договорам и с данных выплат исчислен ЕСН, то в состав расходов, связанных с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, включаются как суммы выплат и иных вознаграждений, производимых в рамках вышеперечисленных договоров, так и уплаченные суммы ЕСН, начисленного индивидуальным предпринимателем на вышеуказанные выплаты и вознаграждения.

Страховые взносы на ОПС в виде фиксированного платежа, уплаченные индивидуальным предпринимателем, а также страховые взносы на ОПС, уплаченные в соответствующие бюджеты, которые начислены на выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), по авторским договорам, подлежат включению в состав расходов, принимаемых к вычету в целях обложения ЕСН, по • следующим основаниям.

Страховые взносы на ОПС исчисляются в самостоятельном порядке исходя из установленных тарифов и зачисляются в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФР). Таким образом, в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N5 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее — Закон № 167-ФЗ) суммы начисленных страховых взносов (при условии их уплаты) не включаются в расходы на оплату труда, но при этом они подлежат отражению в составе прочих расходов и, следовательно, учитываются в составе косвенных расходов индивидуального предпринимателя (подпункт 29 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Суммы ЕСН, в том числе суммы начисленных авансовых платежей, подлежащих уплате в течение текущего налогового периода, а также суммы ЕСН, уплаченные по итогам истекшего налогового периода, и авансовые платежи, уплаченные на основании налогового уведомления, при определении налоговой базы для целей исчисления ЕСН не включаются индивидуальными предпринимателями в состав расходов, связанных с извлечением доходов, так как действующим законодательством о налогах и сборах Российской Федерации не предусмотрено исключение из налоговой базы по конкретному налогу за текущий, отчетный (иной) период суммы этого налога, исчисленной за предыдущие периоды времени, а также авансовых платежей по нему.

Так, например, в соответствии с п. 4 ст. 270 НК РФ суммы налога на прибыль не учитываются в целях налогообложения прибыли, то есть налог на прибыль не уменьшает налоговую базу плательщиков налога на прибыль.