Учебное пособие: Податковий облік і звітність
Метод ведення податкового обліку є незмінним протягом податкового періоду. У Російській Федерації, наприклад, зміна підприємством методу податкового обліку протягом строку податкового періоду допускається тільки в тому випадку, якщо протягом цього періоду підприємство ввійшло до складу консолідованої групи платників податку. Не допускається застосування різних методів обліку доходів і витрат, якщо вони стосуються однотипних операцій платника податку [39].
Ведення податкового обліку забезпечує можливість мати повне уявлення про всі операції, пов'язані з діяльністю платника податку, і про його фінансове становище. Ці операції повинні бути відбиті таким чином, щоб можна було простежити їхній початок, хід і закінчення [53].
На сучасному етапі розвитку податкового обліку в Україні існує два підходи до ведення податкового обліку.
Перший передбачає ведення податкового обліку на основі первинної документації без використання спеціальних регістрів обліку.
Другий підхід передбачає ведення податкового обліку на основі первинної документації у регістрах податкового обліку. Ці підходи не передбачають використання методологічного апарату бухгалтерського обліку (подвійний запис, рахунків синтетичного та аналітичного обліку, балансового узагальнення). Одержання підсумкових даних для складання податкової звітності здійснюється шляхом накопичення й групування даних за окремими ознаками валових доходів та витрат.
ТЕМА 2. ВЗАЄМОЗВ’ЯЗОК ТА ВІДМІННОСТІ , УПРАВЛІНСЬКОГО ТА ПОДАТКОВОГО ОБЛІКУ
2. 1. Поняття фінансового, управлінського та податкового обліку
Перехід України до ринкових відносин, значні перетворення у системі господарювання, зміни відносин власності, управлінні господарськими процесами тощо. Вони не могли не торкнутися і бухгалтерського обліку як системи впорядкованого узагальнення інформації про господарську діяльність, стан і рух майна та зобов’язань підприємств.
Єдина система бухгалтерського обліку поділяється на: системи фінансового, податкового та управлінського, кожний з яких має свою специфіку та різну мету (табл. 2).
Таблиця 2
Відмінні характеристики фінансового, управлінського і податкового обліку [40]
| Порівняльна характе-ристика | Фінансовий облік | Управлінський облік | Податковий облік |
| Основні користувачі інформації | Особи і організації як всередині, так і поза господарською одиницею | Різні рівні керівництва | Контролюючі органи податкової адміністрації |
| Система запису | Система подвійного запису | Не обмежений системою подвійного запису: використовується будь-яка система | Можливе використання системи подвійного запису або будь-яка інша форма |
| Свобода вибору | Обмежений принципами ведення бухгалтерського обліку | Ніяких обмежень, крім вартості, єдиний критерій —придатність | Обмежений правилами ведення податкового обліку |
| Основний об’єкт обліку | Господарська одиниця в цілому | Різні структурні підрозділи господарської одиниці (центри витрат і відповідальності) | Господарська одиниця в цілому |
| Часовий аспект | Націленість на минуле | Націленість на майбутнє | Націленість на минуле |
| Частота складання звітності | Періодично на регулярній основі | В залежності від потреби може складатися і на нерегулярній основі | Періодично на регулярній основі |
| Ступінь надійності | Вимагає об’єктивності: історичний за природою | Суттєво залежить від цілей планування | Вимагає точності: залежить від норм податкового законодавства |
Фінансовий облік – збір даних на рахунках бухгалтерського обліку, для складання фінансової звітності, виявлення фінансових результатів за звітний період[50].
На основі фінансового обліку ведеться управлінський облік, тобто облік витрат виробництва, контроль за ними, прогнозування прибутку. Управлінський облік є основою фінансового менеджменту на підприємстві. Його результати призначені для внутрішнього користування.
Податковий облік призначений для визначення розміру податкових зобов’язань платника податків. Податковий облік організовують в такому порядку, щоб задовольнити потреби управління і служби податкового менеджменту в інформації щодо формування оподаткованої бази підприємства від усіх видів діяльності.
Об’єктами фінансового обліку є господарські процеси, в результаті яких змінюються активи, зобов’язання і капітал підприємства. Об’єктом податкового обліку є господарські операції платника податків і зборів, що відображають виникнення чи зміну об’єкту оподаткування (табл. 3).
Таблиця 3
Об'єкти фінансового та податкового обліку[40]
| Фінансовий облік | Податковий облік |
| Виробничі та невиробничі основні засоби | Основні фонди, пов'язані з виробництвом і реалізацією продукції |
| Власні та придбані предмети праці виробничого і невиробничого призначення | Придбані виробничі запаси |
| Засоби сфери обігу (кошти, дебіторська заборгованість) | – |
| Витрати виробництва | Валові витрати |
| Власні роботи та послуги та виконані іншими підприємствами | Роботи та послуги виробничого призначення, виконані іншими підприємствами |
| Доходи (виручка) від реалізації продукції (робіт, послуг), інші доходи | Валові доходи |
| Фінансові результати | Оподатковуваний прибуток |
Предметом фінансового обліку є господарські засоби за їх складом і розміщенням, джерела утворення та їх цільове призначення, господарські процеси, що відбуваються в результаті виробництва продукції, витрати та результати господарської діяльності в цілому.
Податковий облік має дещо вужчий предмет, оскільки господарські засоби фігурують тут в якості об'єкта лише тією мірою, в якій вони пов'язані з визначенням бази оподаткування.
Найбільш всеохоплюючою є система фінансового обліку, тому в ній застосовуються всі елементи методу загальної системи бухгалтерського обліку – рахунки, подвійний запис, документацію, інвентаризацію, оцінку, калькуляцію. Підсистема податкового обліку охоплює значно вужче коло об'єктів.
Документація в системі податкового обліку обмежується первинними документами, податковими накладними, реєстром виданих та отриманих податкових накладних, реєстрами обліку валових доходів і витрат. Інвентаризація власне у податковому обліку не застосовується, хоч її не можна ігнорувати при визначенні приросту (убутку) товарів, інших виробничих запасів. Але здебільшого уточнення залишків товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ) за даними інвентаризації проводять у фінансовому обліку.
Якщо податковий облік ведуть позасистемно, шляхом вибірки даних, тут не застосовуються такі елементи методу бухгалтерського обліку як рахунки і подвійний запис операцій, що до речі, властиве інколи управлінському обліку в окремих країнах. В Україні як фінансовий, так і управлінський облік (а на великих підприємствах це доцільно і щодо податкового обліку) ведуть у системі кореспонденції рахунків подвійним записом.
У бухгалтерському обліку до його поділу на фінансовий і управлінський, а тепер у них застосовуються всі види вимірників – натуральні, трудові, умовні та грошові, то у податковому обліку використовується грошовий та натуральний вимірник.
Податковий і фінансовий облік відрізняються як за первинними документами (податкова накладна – у податковому обліку і товарно-транспортна накладна – у фінансовому обліку), так і за обліковими реєстрами (реєстр податкових накладних, реєстри обліку валових витрат та валових доходів, аналогів яким у фінансовому обліку взагалі немає), звітними документами, податкові форми яких набагато численніші, ніж у фінансовій звітності, термінами подання звітності, які у податковій системі більш оперативні у порівнянні з фінансовою. Зокрема, податкова звітність є місячною, квартальною і річною, у той час як фінансова – лише квартальною і річною. Тут доречно зазначити, що у жодній країні Європейського Союзу на підприємства не покладається обов'язок щоквартального складання фінансової звітності. Правилом є складання річної фінансової звітності. Додаткові обов'язки покладаються лише на ті підприємства, акції яких котируються на біржі, та на банківські установи.
У той же час документи податкової звітності виконують функції первинних документів фінансового обліку, оскільки для складання деяких форм податкової звітності дані фінансового обліку – лише вихідна інформаційна база, а потім ці ж самі форми податкової звітності є основою для записів у аналітичних реєстрах фінансового обліку.
Так, розрахунок плати за землю складається на основі акта на право власності (користування) на землю, а потім цей же розрахунок використовують для записів у реєстрах фінансового обліку. Аналогічно використовують розрахунок податку з власників транспортних засобів та інших самохідних машин, основою для складання якого є інвентарні картки з обліку основних засобів, розрахунок плати за спеціальне використання водних ресурсів, складений за інформацією про наявність споживачів води, норми споживання води та ставки плати.
2.2. Взаємозв’язок та розбіжності бухгалтерського і податкового обліку
Податковий облік має право на існування поряд із фінансовим, але відмінності між ними поглиблюються. Адже особливості системи оподаткування підприємств України зумовлюють специфічні методи і прийоми облікового забезпечення обчислення податків, зборів, платежів, які у фінансовому обліку зараз не застосовуються: розмежування подій на першу та другу, відмінні специфічні економічні категорії валові витрати і валові доходи, відмінна методика списання витрат на ремонти основних фондів, різниця в їх аналітичному обліку, відмінні первинні документи та аналітичні реєстри.
Разом з тим податковий облік нині надто ускладнений, а тому його треба удосконалювати. Але, враховуючи підпорядкованість облікового забезпечення вимогам податкової звітності, яка в свою чергу зумовлена різноманітністю податків, зборів і платежів, таке вдосконалення можливе лише за умови спрощення системи оподаткування підприємств.
Несприйняття податкового обліку певною частиною фахівців зумовлено тим, що коли функції податкового обліку повною мірою виконував бухгалтерський облік ще до його поділу на фінансовий та управлінський. Тепер же сфера фінансового обліку чітко окреслена відповідними положеннями, які не охоплюють предмета податкового обліку, що й зумовлює цілий ряд інших відмінностей, зокрема, у застосуванні елементів методу бухгалтерського обліку (табл. 4).
Таблиця 4
Розбіжності між економічною сутністю операцій і податковим трактуванням подій [52]
| Сутність подій | Податковий облік | Бухгалтерській облік |
| Аванс, отриманий від покупців | Валові доходи | Кредиторська заборгованість |
| Аванс, сплачений постачальникам | Валові витрати | Дебіторська заборгованість |
| Витрати на придбання ліцензії | Валові витрати | Нематеріальні активи |
| Здійснення прямих інвестицій | Валові витрати | Фінансові інвестиції |
| Нестачі | Відносяться на витрати тільки в межах норм натурального убутку | Відображається вся сума |
| Придбання паливно-мастильних матеріалів для легкових автомобілів | Відносяться на витрати в розмірі 50%, в періоді в якому паливно-мастильні матеріали були використані | Відносяться на витрати |
| Безнадійна заборгованість | Збільшують витрати, якщо мала місце затримка оплати вартості товарів понад 90 днів і платник звернувся до суду | Відносяться на витрати |
| Представницькі витрати | Відносяться на витрати не більше 2% від прибутку за звітний податковий період | Відносяться на витрати |
| Штрафи, пені, неустойки | Не відносяться на витрати | Відносяться на витрати |
| Благодійна допомога неприбутковим організаціям | Враховується від 2% до 5% оподатковуваного прибутку за звітний період | У витрати включається вся сума |
| Податок на прибуток | Не відноситься на витрати | Відноситься на витрати |
Однак дослідження методологічних аспектів цієї проблеми, не дивлячись на її нагальність, не проводиться, що зумовлює суттєві недоліки методики організації фінансового та, особливо, податкового і управлінського обліку безпосередньо на підприємствах. В багатьох випадках тут існує паралелізм та дублювання, що збільшує і без того значний обсяг рутинної роботи бухгалтерів.
Відмінності бухгалтерського і податкового обліку характеризуються такими положеннями: