Контрольная работа: Международный опыт реформ в сфере налогообложения доходов населения
25,0
13,9
17,0
Составлено на основе систематизации и обработки данных: FundamentalReformofPersonalIncomeTax. "OECD Tax Policy Studies" № 13, 2006,144 p.; Z e e H.Указ. труд.
В таблице 2 прослеживается много интересных тенденций, и одна из основных заключается в том, что во всех странах падает прогрессивность PIT - за счет как снижения предельных ставок этого налога, так и уменьшения количества его ставок. По состоянию на 2002 г., количество положительных ставок PIT в среднем для стран ОЭСР составило 4, тогда как в 1986 г. - 8. Но если характеризовать эту тенденцию в целом по миру, то можно увидеть, что наиболее сложную эволюцию прошли США, где в начале XX в. (например, в 1919 г.) количество ставок федерального PIT достигало свыше 60, а в 2009 г. - только 6 (10, 15, 23, 28, 33 и 35%), которые применяются в разных границах для налогоплательщиков с разным социальным статусом.
Если говорить о недостатках первого типа системы налогообложения доходов населения, то основной из них заключается в сложности администрирования. При этой системе в значительных масштабах применяется практика предоставления многочисленных налоговых кредитов и налоговых скидок. Основная цель использования таких инструментов налогового механизма заключается во влиянии на поведение налогоплательщиков и принимаемые ими решения. Их применяют в большинстве случаев с целью соблюдения принципа равенства и справедливости. Практика и история показали, что для соблюдения этого общего принципа налогообложения применения лишь прогрессивной шкалы ставок налогообложения не достаточно. Поэтому налоговые кредиты, которые напрямую уменьшают налоговые обязательства налогоплательщиков, - в отличие от вычетов или освобождения определенных затрат от налогообложения - широко применяются во всех странах мира и многочисленны. В частности, в США насчитывается около двух десятков видов налоговых кредитов. Основательный анализ опыта применения налоговых льгот (и в частности - налоговых кредитов) в международной практике проведен украинскими учеными, в силу чего нет необходимости подробно рассматривать этот вопрос.
Особый случай среди стран ОЭСР представляют четыре Скандинавские страны (Норвегия, Швеция, Финляндия и Дания), которые в начале 90-х годов ввели второй тип системы налогообложения - DIT. Характеристики основных элементов системы налогообложения доходов населения в этих странах приведены в таблице 3.
Таблица 3 Сравнительные характеристики DIT в Скандинавских странах по состоянию на 2002 г.
| Характеристики | Страны | ||||
| Финляндия | Норвегия | Дания | Швеция | ||
| Годы реформы | 1993 | 1992 | 1994 | 1991 | |
| Ставка корпоративного подоходного налога (CIT) (%) | 29 | 28 | 30 | 28 | |
| Ставка индивидуального подоходного налога (PIT) (%) на: | |||||
| - заработную плату | 30-59 | 28-48 | 33-59 | 28-56 | |
| - проценты | 29 | 28 | облагаются налогом вместе с заработной платой | 30 | |
| - дивиденды | - | - | 28-43 | 30 | |
| - доход от продажи акций | 29 | 28 | облагается налогом вместе с заработной платой для краткосрочных инвестиций (<3 лет) | 30 | |
| - другие инвестиционные доходы | 29 | 28 | облагаются налогом вместе с заработной платой | 30 | |
| Интеграция CIT и PIT | полностью интегрированы | полностью интегрированы | нет | нет. | |
* Источник SorensenP.В. Recent innovation in Nordic tax policy: from the global income to the dual income tax. MacmillanPress, 1998, p. 41.
Из таблицы 3 мы видим, что в Дании и Швеции налогообложение дивидендов происходит отдельно от налогообложения прибыли корпораций, тогда как в Финляндии и Норвегии они не облагаются налогами. Иначе говоря, эти страны избегают двойного налогообложения фактически одной его базы. Конечно, при таких обстоятельствах инвестиционная привлекательность Финляндии и Норвегии, а также стимулы к сбережениям и инвестициям у резидентов этих государств значительно выше.
Различия заключаются также в том, что в Финляндии и Норвегии PIT и CIT полностью интегрированы, тогда как в Дании и Швеции - нет. Как видим, в Дании инвестиционные доходы, в основном, облагаются налогами вместе с заработной платой. Интересно, что в этой стране средне- и долгосрочные (то есть на срок свыше 3 лет) инвестиции облагаются налогами как дивиденды, однако для установленного правительством перечня акций существуют льготы и исключения.
Как известно, в Скандинавских странах система налогообложения доходов населения на основе DIT была введена, главным образом, по мотивам налоговой конкуренции за мобильные факторы производства, которая, как мы отмечали, происходит с разной степенью проявления в течение длительного периода во всем мире.
Весомой альтернативой тому направлению реформ в сфере налогообложения доходов населения, по которому пошли ведущие страны мира, является применение третьего типа системы налогообложения доходов населения. Это -подоходный пропорциональный налог, или налог с единой (плоской) ставкой. В последнее десятилетие в этом направлении происходят реформы в большинстве случаев в странах с переходной экономикой и в странах постсоветского пространства.
Сторонники введения этого типа системы налогообложения доходов населения отмечают, что он наиболее прост для применения на практике и администрирования по сравнению даже с DIT, но, как мы видим, даже вместе с введением PIT с плоской ставкой избежать применения системы налоговых льгот не удается. При этом следует заметить, что в случае применения безвозвратного налогового кредита для налогоплательщиков создаются равные возможности и равные стартовые условия деятельности, а не происходит выравнивание доходов.
При применении PIT с плоской ставкой и для трудовых, и для инвестиционных, и для предпринимательских доходов исчезают возможности и вообще стимулы к перемещению доходов между разными его источниками. В таком перемещении нет необходимости, ведь возможности налогового арбитража на законодательном уровне устранены. Отсутствие возможностей для перемещения налоговых обязательств непосредственно повышает эффективность администрирования налога, поскольку возрастает уровень налоговой дисциплины и создаются предпосылки для подъема налоговой культуры. Однако применение PIT с плоской ставкой не означает "автоматического" решения всех возможных проблем, поскольку, как считают специалисты, уровень добровольности уплаты налогов, налоговая культура и дисциплина все-таки больше зависят не от количества ставок налога, а от совокупного уровня налоговой нагрузки, а также в значительной мере - от традиций и менталитета, сложившихся в обществе.
Общей чертой большинства реформ в странах с переходной экономикой, направленных на введение PIT с плоской ставкой, является также параллельное проведение реформы системы социальных взносов и сборов, пенсионной реформы путем введения накопительной системы пенсионного страхования, а также реформы косвенных налогов.
Параллельно с реформой PIT осуществлялось реформирование CIT, которое заключалось в большинстве случаев также в снижении нормативных ставок CIT и было направлено, главным образом, на устранение возможностей минимизации налоговых обязательств за счет искусственного манипулирования источниками дохода: инвестиционными доходами или трудовыми. Исключение из этого правила составляла только Россия, где одновременно с введением в 2001 г. PIT с плоской ставкой на уровне 13% была увеличена нормативная ставка CIT - с 30% до 35% (вместе с муниципальными надбавками к налогу - до 37%). При этом ставка налогообложения дивидендов повышалась вдвое - с 15% до 30%. Между тем Россия является исключением, которое обусловлено специфической политической обстановкой, законными и неформальными условиями, существующими институтами ведения бизнеса в этой стране. Показательный процесс в 2003 г., предметом которого стали схемы минимизации налоговых платежей крупнейшей российской нефтяной корпорации "ЮКОС", на длительное время служит наглядным примером того, что налоги должны платить все, независимо от своего социального и имущественного статуса. Оставляя за рамками нашего исследования политические обстоятельства, этические и моральные характеристики этого процесса, можно констатировать очевидный факт: уровень налоговой дисциплины в стране существенно вырос, ведь в ходе его была доказана целенаправленность действий корпорации на уклонение от уплаты налогов.
Во время реформы PIT реформа косвенных налогов в большинстве случаев была направлена на минимизацию фискальных рисков бюджета, поскольку трудно было предположить, как именно отреагируют налогоплательщики на уменьшение налоговой нагрузки на доходы. Вместе с тем налогообложение потребления, на что, в основном, нацелены косвенные налоги, при высокой ценовой эластичности совокупного спроса в странах с переходной экономикой, гарантировало расширение базы налогообложения и, соответственно, дополнительные налоговые поступления в бюджеты.
В таблице 4 приведены данные относительно фискальной значимости основных налогов за год до реформы и в год реформы PIT (в каждой стране он разный, поэтому см. таблицу 5).
Таблица 4 Баланс поступлений от уплаты основных налогов до и после реформ PIT(% ВВП)
| PIT | СП- | Косвенные налоги | Налоговые поступления | ||||||
| Страны | год до | год | год до | год | год до | год до | год до | год | Баланс |
| реформы | реформы | реформы | реформы | реформы | реформы | реформы | реформы | ||
| PIT | PIT | PIT | PIT | PIT | PIT | PIT | PIT | ||
| Эстония. | 8,5 | 8,1 | 4,8 | 3,5 | 11,1 | 13,3 | 24,4 | 24,9 | 0,5 |
| Грузия. | 2,7 | 2,5 | 1,6 | 1,9 | 8,1 | 11,0 | 12,4 | 15,4 | 3,0 |
| Латвия. | 5,4 | 5,6 | 2,0 | 2,4 | 12,6 | 12,5 | 20,0 | 20,5 | 0,5 |
| Литва. | 5,0 | 5,4 | 5,3 | 2,5 | 6,2 | 6,3 | 16,5 | 14,2 | -2,3 |
| Румыния | 3,0 | 2,3 | 2,7 | 2,4 | 10,2 | 10,9 | 15,9 | 15,6 | -0,3 |
| РФ | 2,4 | 2,9 | 5,5 | 5,8 | 8,6 | 9,9 | 16,5 | 18,6 | 2,1 |
| Словакия | 3,3 | 2,6 | 2,8 | 2,4 | 9,8 | 11,4 | 15,9 | 16,4 | 0,5 |
| Украина | 5,1 | 3,8 | 5,0 | 4,7 | 8,8 | 8,6 | 18,9 | 17,1 | -1,8 |
| Среднее | |||||||||
| арифмети- | |||||||||
| ческое | 4,4 | 4,2 | 3,7 | 3,2 | 9,4 | 10,5 | 17,6 | 17,8 | 0,3 |
* Составлено по данным: KeenM.,KimY.,VarsanoR. The "Flat Tax(es)": Principles and Evidence. "IMFWorkingPaper" № 218, 2006, 48 p.
Из таблицы 4 мы видим, что в наибольшей степени налоговые поступления (в относительном выражении) от уплаты подоходного налога упали только в Украине - на 1 ,3% ВВП. Уменьшение этого показателя произошло также в Эстонии, Грузии, Румынии и Словакии, что в среднем обусловило его уменьшение по приведенной выборке стран только на 0,2% ВВП. Баланс поступлений от уплаты всех основных налогов претерпел наибольшие изменения в сторону уменьшения в Украине и Литве. При этом необходимо отметить: в Украине наибольший вклад в такое уменьшение был обусловлен введением PIT с плоской ставкой, тогда как в Литве - снижением почти вдвое (с 29% до 15%) нормативной ставки CIT.
Таблица 5 Основные характеристики реформ PIT в странах с переходной экономикой
| Страны | Годы | Ставки | Ставки PIT до | Ставки CIT | Ставки CIT | PIT | CIT |
| реформы | РП | реформы | до реформы | 2007 г. | 2007 г. | ||
| Эстония | 1994 | 26 | 16,24, 33 | 26 | 35 | 22 | 22 |
| Литва | 1994 | 33 | Шкала ставок от 18 до 33 | 29 | 29 | 27 | 15 |
| Латвия | 1997 | 25 | 10,25 | 25 | 25 | 25 | 15 |
| Россия | 2001 | 13 | 12,20, 30 | 37 | 30 | 13 | 24 |
| Словакия | 2004 | 19 | Шкала ставок от 10 до 38 | 19 | 25 | 19 | 19 |
| Украина | 2004 | 13 | 10,20, 30,40 | 25 | 30 | 15 | 25 |
| Грузия | 2005 | 12 | 12,15,17,20 | 20 | 20 | 12 | 20 |
| Румыния | 2005 | 16 | Шкала ставок от 18 до 40 | 16 | 25 | 16 | 16 |
| Кыргызстан | 2006 | 10 | Шкала ставок от 10 до 20 | 10 | 20 | 10 | 10 |
| Македония | 2007 | 12 | Шкала ставок от 15 до 24 | 12 | 15 | 12 | 12 |
| Исландия | 2007 | 35,7 | 18 | 18 | 35,6 | 18 | |
| Монголия | 2007 | 10 | 10,20,40 | 25 | 15, 30 | 10 | 10, 25 |
| Монтенегро | 2007 | 15 | 15,19, 23 | 9 | 9 | 15 | 9 |
| Казахстан | 2007 | 10 | 5-20 | 30 | 30 | 10 | 30 |
| Албания | 2007 | 10 | 1-20 | 20 | 20 | 10 | 20 |
| Чехия | 2008 | 15 | 12-32 | 22 | 24 | 12-32 | 24 |
| Болгария | 2008 | 10 | 20-24 | 10 | 10 | 20-24 | 10 |
| Беларусь | 2009 | 12 | 9,15,20,25,30 | 24 | 24 | 12** | 24 |
* Составлено на основе систематизации данных: KeenM.,KimY.,VarsanoR. Указ. труд; База даних про податки в ЄС (http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/gen_info/info_docs/tax_ inventory/indexen.htm).
** По состоянию на начало 2009 г.
Согласно таблице 5, в странах с переходной экономикой реформы в сфере налогообложения доходов населения были направлены, в основном, на существенное уменьшение налоговой нагрузки и упрощение процедур налогообложения. Кроме того, большинство реформ PIT стали составляющей других масштабных налоговых преобразований, а также фискальных реформ.
Конечно, результаты этих изменений различны. В одном случае можно констатировать некоторую успешность реформ PIT, поскольку удалось достичь расширения базы налогообложения за счет детенизации доходов населения (что важно для переходных экономик), увеличения стимулов к труду, повышения налоговой дисциплины и уровня добровольности уплаты налогов. В другом случае наблюдается падение объема налоговых поступлений, не пропорциональное уменьшению налоговой нагрузки. Возможн?