Контрольная работа: Учет резервов, условных активов и обязательств

Пример 1. Предприятие «А» заключило договор купли-продажи с предприятием «В», в соответствии с которым предприятие «В» обязуется передать в собственность предприятию «А» автомобиль. В свою очередь предприятие «А» обязуется уплатить за автомобиль цену, указанную в договоре, в течение трех дней с момента перехода к нему права собственности на автомобиль. Договор заключен 10 июня 2009 года. Согласно договору автомобиль должен быть передан в собственность предприятия «А» 3 июля 2009 года.

Поскольку на 30 июня 2009 года ни одна из сторон не начала выполнять обязательства по договору (предприятие «В» не передало автомобиль, а предприятие «А» не оплатило его), при подготовке отчетности за первое полугодие 2009 года указанный договор признается контрактом, подлежащим исполнению. Обязательство по такому договору в финансовой отчетности не признается.

Однако если по состоянию на 30 июня 2009 года известно, что предприятие «А» приняло решение отказаться от покупки автомобиля и уплатить предприятию «В» неустойку, то договор купли-продажи признается обременительным. В этом случае предприятию «А» следует отразить в отчетности за первое полугодие 2009 года резерв на величину неустойки.

Обременительным контрактом признается контракт, неизбежные расходы по которому превышают экономические выгоды, ожидаемые по такому контракту.

Кроме условных обязательств у предприятий могут быть и условные активы. Под условным активом в МСФО понимается возможный актив, возникающий в результате произошедших в прошлом событий, и существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением в будущем одного или нескольких неопределенных событий, не находящихся под полным контролем компании.

2. Общие вопросы учета резервов

Основным стандартом, посвященным вопросам учета резервов, является стандарт МСФО (IAS) 37. Однако отдельные вопросы, связанные с учетом резервов, не подпадают под сферу действия МСФО (IAS) 37 и регулируются другими стандартами. Так, например, к обязательствам, возникающим по строительным контрактам, применяется стандарт МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда», а учет обязательств по налогу на прибыль регулируется стандартом МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

Кроме того, вопросам учета резервов, формируемых при особых обстоятельствах, посвящены некоторые интерпретации, выпущенные Комитетом по интерпретации МСФО (IFRIC). Например, учет резервов, формируемых в связи с отходами электротехнического и электронного оборудования, регулируется интерпретацией МСФО (IFRIC) 6 «Обязательства, возникающие в связи с участием в специализированном рынке – отходы электротехнического и электронного оборудования». В то же время вопросы учета резервов, связанных с участием в фонде восстановления окружающей среды, регулируются интерпретацией МСФО (IFRIC) 5 «Права на доли, возникающие в связи с фондами вывода из эксплуатации, восстановления и экологической реабилитации».

К учету и раскрытию информации об отдельных операциях одновременно с положениями МСФО (IAS) 37 могут применяться и другие стандарты. Например, к раскрытию информации о реорганизации, подпадающей под определение прекращенной деятельности, применяются не только требования МСФО (IAS) 37, но и требования, содержащиеся в стандарте МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».

Поэтому, чтобы корректно отразить резерв в учете в первую очередь, необходимо определить перечень стандартов МСФО и интерпретаций, регулирующих вопросы учета отдельных резервов. Например, при учете резерва по гарантийным обязательствам, принимаемым на себя предприятием при продаже товаров, предприятию в первую очередь необходимо определить, не является ли гарантия отделимой составляющей сделки. В случае если гарантия не является отделимой составляющей сделки и представляет собой незначительную часть такой сделки, то выручка признается при продаже товара в полном объеме и при этом на величину затрат по исполнению гарантий создается резерв в соответствии с МСФО (IAS) 37.

В то же время на практике предприятия могут выдавать покупателю товара гарантии, отличающиеся от стандартных. Например, отдельным покупателям может выдаваться гарантия на срок, превышающий стандартный. Такие гарантии, как правило, предоставляются за отдельную плату. В подобных случаях, по сути, имеет место продажа двух продуктов – собственно товара и гарантии. Поэтому в случаях, когда предприятие продает товары с такой отдельной, нестандартной гарантией, соглашение с покупателем может для целей учета признаваться соглашением о комплексной поставке. В таком случае признание выручки от продажи такой гарантии откладывается, и выручка от продажи гарантии отражается на счете, предназначенном для учета доходов будущих периодов. В отличие от стандартных гарантий резервы по такой отдельной нестандартной гарантии начисляются не в момент продажи, а только в случае, если покупатель выявит дефекты и проинформирует об этом предприятие.

МСФО (IAS) 37 регулирует вопросы учета всех резервов, условных обязательств и условных активов, за исключением тех, которые:

· вытекают из финансовых инструментов, учитываемых в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»;

· вытекают из контрактов, подлежащих исполнению и не признанных обременительными;

· регулируются другими стандартами МСФО:

МСФО (IAS) 11 – применяется к обязательствам по строительным контрактам;

МСФО (IAS) 12 – применяется к обязательствам по налогу на прибыль;

МСФО (IAS) 17 – применяется к обязательствам по договорам аренды (однако резервы по обременительным договорам операционной аренды учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 37);

МСФО (IAS) 19 – регулирует вопросы учета по вознаграждениям работникам;

МСФО (IFRS) 3 – регулирует вопросы учета обязательств, возникающих при объединении бизнесов;

МСФО (IFRS) 4 – применяется к обязательствам, вытекающим из страховых контрактов.

3. Первоначальное отражение резервов в учете

При принятии решения о начислении резерва очень важно определить, существует ли у предприятия обязательство по состоянию на отчетную дату. МСФО (IAS) 37 запрещает начислять обязательства по резервам, связанным с будущими убытками предприятия. С целью определения наличия у предприятия обязательств необходимо ответить на следующий вопрос: «Должно ли будет предприятие понести расходы в случае, если с наступлением отчетной даты оно прекратит деятельность?».

Если ответ положительный, то предприятию следует начислить обязательство по резервам.

Резерв начисляется только при одновременном соблюдении следующих условий:

· имеется обязательство (юридическое или вытекающее из практики), возникшее в результате наступления определенного события в прошлом;

· велика вероятность выбытия активов в связи с погашением указанного обязательства;

· величина обязательства может быть достоверно определена.

Если хотя бы одно из указанных условий не соблюдается, то резерв не начисляется. При этом если соблюдается только первое условие (наличие обязательства) и хотя бы одно из оставшихся условий не соблюдается, то обязательство признается условным. Информация о таком условном обязательстве подлежит раскрытию в примечаниях к финансовой отчетности, за исключением случаев, когда вероятность выбытия активов в связи с погашением данного обязательства расценивается как низкая (в стандарте прямо не оговорено, какую вероятность следует считать низкой, но на практике низкой признается вероятность менее 5%).

Как правило, наличие у предприятия обязательств, возникших в результате наступления определенных событий, не вызывает сомнений. Например, продажа товаров, по которым предприятие предоставляет гарантию, приводит к возникновению у предприятия гарантийных обязательств. Однако бывают случаи, когда однозначно установить наличие у предприятия обязательств достаточно сложно. Например, по судебным разбирательствам нередко приходится определять вероятность неблагоприятного исхода. Если вероятность вынесения судом решения, неблагоприятного для предприятия и обязывающего его возместить ущерб, превышает 50%, то считается, что у предприятия имеются обязательства, возникшие в результате наступления определенных событий. В случае, если вероятность неблагоприятного исхода судебного разбирательства менее 50%, то считается, что у предприятия имеется лишь условное обязательство по возмещению ущерба.