Учебное пособие: Бухгалтерский учет: российская практика и международные стандарты
Переход к рыночной экономике в Российской Федерации потребовал качественных изменений в содержании и назначении бухгалтерского учета и отчетности, а также и качественно новых знаний и функций бухгалтера.
Главная цель бухгалтерского учета в рыночной экономике – создание системы, которая обеспечивает измерение, обработку и передачу финансовой информации, необходимой для принятия обоснованных решений при выборе альтернативных вариантов использования ограниченных ресурсов в процессе управления хозяйственной деятельностью предприятия. Поэтому бухгалтерский учет во-первых, измеряет хозяйственную деятельность с помощью регистрации хозяйственных операций; во-вторых, обрабатывает данные и хранит полученную полезную информацию; в-третьих, передает ее в форме отчетов для всех заинтересованных пользователей, как внутренних (руководство предприятия, его работники или акционеры), так и внешних (кредиторы, партнеры, налоговые органы, покупатели, инвесторы и т.п.). Бухгалтерская отчетность должна отвечать требованиям, установленным в Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденным приказом Министерства финансов от 06.07.99 №43н. К числу этих требований относятся:
- достоверность и полнота отчетности;
- целостность (в отчетность предприятия должны входить данные по всем филиалам, даже если они имеют обособленный баланс);
- существенность (показатели, способные повлиять на принятие решений пользователями отчетности, должны отражаться отдельно);
- сопоставимость (информация должна показываться как минимум за два года – отчетный и предшествующий);
- последовательность (единообразное применение учетных процедур в течение длительного промежутка времени) и т.п.
Бухгалтерский учет включает в себя анализ, интерпретацию и использование финансовой информации об определенном хозяйствующем субъекте. Он служит связующим звеном между хозяйственной деятельностью и людьми, принимающими решения.
Участие бухгалтерского учета в обосновании управленческих решений затрагивает три сферы: планирование, контроль и оценку.
Планирование требует сопоставления финансовых альтернатив при реализации намеченной цели. Здесь важна информация о предполагаемой прибыли (продажах) и потребности в денежных средствах.
Контроль – своевременное предоставление информации для отслеживания фактического выполнения намеченных целей (показателей), сопоставления фактических затрат и доходов с плановыми, или нормативными.
Оценка – оценочная информация содержится в финансовых отчетах, составленных на основе бухгалтерской информации. Она призвана определить, была ли достигнута поставленная цель, каковы причины отклонений от намеченных результатов (если они имеются). Основа оценки – финансовый анализ, который включает в себя расчеты коэффициентов по данным баланса, отчета о финансовых результатах, движении денежных средств, а также рекомендации по конкретным мерам улучшения финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
Единые методологические основы бухгалтерского учета и отчетности на территории Российской Федерации установлены Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 №129‑ФЗ (с изменениями и дополнениями, внесенными Федеральным законом от 23.07.98 №123‑ФЗ и Федеральным законом от 28.03.02 №32‑ФЗ), Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (приказ Министерства финансов РФ от 27.07.98 №34н), Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 (приказ Министерства финансов РФ от 09.12.98 №60н), Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» – ПБУ 4/99 (приказ Министерства финансов РФ от 06.07.99 №43н) и рядом других документов. К числу последних относится Приказ Министерства финансов РФ от 22.07.03 г. №67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», внесший заметные изменения в форму основных документов отчетности – бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках (см. // Экономика и жизнь // №33, 2003, «Нормативные акты для бухгалтера» №16, 2003 г.). О содержании этих изменений – в соответствующих темах и вопросах.
В государственном регулировании российского бухгалтерского учета можно выделить четыре уровня регулирования: высший уровень – законодательное регулирование, представленное Законом «О бухгалтерском учете», другими федеральными законами, указами Президента. постановлениями правительства. Второй уровень – нормативное регулирование, представленное национальными бухгалтерскими стандартами, или положениями по порядку ведения бухгалтерского учета, разработка и утверждение которых осуществляется Министерством финансов Российской Федерации. Третий уровень – методические указания, которые конкретизируют и поясняют порядок реализации нормативных документов. Четвертый уровень – это внутренние документы организации, которые определяют ее учетную политику, т.е. совокупность способов ведения бухгалтерского учета.
В разных национальных моделях бухгалтерского учета роль законодательного и нормативного уровней государственного регулирования различна. Наиболее значительна она в европейской модели, в частности в системе национального учета Германии, наименее существенна в англо-американской модели. В национальной системе учета Германии, как и в российском учете, сильна связь бухгалтерского учета с налоговым учетом, государство и его органы составляют важную часть пользователей бухгалтерской информации. При этом существенным оказывается и государственное регулирование низшего, четвертого уровня регулирования, что достигается, в частности, с помощью регламентации правил внутреннего управленческого учета, обязательного применения Плана счетов, который призван обеспечить единообразное отражение бухгалтерских операций.
1.2 Финансовый и управленческий учет
Единообразие ведения бухгалтерского учета особенно важно для внешних пользователей бухгалтерской информации, к которым относятся инвесторы, кредиторы, налоговые и другие государственные контролирующие и планирующие органы, а также другие группы: работники и профсоюзы, финансовые консультанты, покупатели.
Бухгалтерский учет, ориентированный на внешних пользователей, называют финансовым учетом. Его данные, содержащиеся в финансовой отчетности, служат информационной базой для анализа и оценки финансового состояния предприятия. На основе документов финансовой отчетности – бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и других документов – определяются и анализируются показатели ликвидности и платежеспособности, финансовой устойчивости и рентабельности.
Данные финансового учета важны и для внутренних пользователей бухгалтерской информации, к которым относятся руководители предприятий и организаций. Но для решения управленческих задач оперативного характера нужен управленческий анализ, основанный на управленческом учете. Управленческий учет – особый раздел бухгалтерского учета, имеющий свои особенности. Его главными объектами являются издержки предприятия, результаты хозяйственной деятельности, как всего предприятия в целом, так и его отдельных объектов. При этом управленческий учет может использовать как учетные, так и прогнозные данные. Таким образом, в отличие от финансового учета, он может отвлечься от документального обоснования записей, от одной из основ финансового учета – принципа двойной записи. Построение управленческого учета должно учитывать специфику данной отрасли и организации и поэтому не должно быть объектом заметного государственного регулирования. Последнее должно касаться принципов финансового учета и отчетности.
В международной практике действуют стандарты бухгалтерского учета, определяющие принципы, на которых должен строиться финансовый учет, чтобы он был понятен всем заинтересованным внешним пользователям. Результатом международного сотрудничества в совершенствовании принципов бухгалтерского учета стала разработка и принятие 40 международных стандартов Международным комитетом бухгалтерских стандартов (International Accounting Standards Commitee – IASC). Эти стандарты получили мировое признание как один из наиболее оптимальных способов составления финансовой отчетности. Существенное влияние на формирование системы стандартов IAS оказала более основательно разработанная и наиболее широко применяемая североамериканская модель бухгалтерского учета под названием «Общепринятые бухгалтерские принципы».
1.3 Основные принципы бухгалтерского учета
В теории и международной практике бухгалтерского учета насчитывают девять основных принципов: двойной записи; денежного измерения; автономности предприятия; непрерывности; себестоимости; консерватизма; материальности; реализации («метод начислений»); соответствия. Эти принципы легко усваиваются при рассмотрении конкретных разделов (тем) курса. Однако в порядке предварительного знакомства рассмотрим их содержание и реальное применение в российской модели бухгалтерского учета.
Принцип двойной записи (двусторонности) впервые описан известным математиком Лукой Пачоли в 1494 году в «Трактате о счетах и записях» применительно к учету торговых операций. Этот принцип означает, что каждая хозяйственная операция отражается в бухгалтерском учете на взаимосвязанных счетах дважды. Например, получение ссуды в банке будет записано на счете денежных средств (увеличение) и на счете, учитывающем полученные ссуды банка (также увеличение). Только в первом случае речь идет об увеличении средств предприятия, а во втором – об увеличении его обязательств.
Использование принципа двойной записи – важное средство контроля за правильностью учета хозяйственных операций. Естественно, что все модели бухгалтерского учета используют этот основополагающий принцип. Однако за одинаковой формой может скрываться разное содержание. Так, в рыночной экономике к активам могут быть отнесены только те средства и права, которые приносят экономическую выгоду. В российском учете до недавнего времени в составе активов числились и убытки. В активе баланса остаются такие статьи, как задолженность учредителей по взносам в уставный капитал, собственные акции, выкупленные у акционеров. Понятно, что они не отвечают признакам активов предприятия, действующего в рыночных условиях.
Различным может быть и подход к правилам оценки активов. Более подробно эти различия будут рассмотрены ниже.
Принцип денежного измерения заключается в том, что все хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете в денежном измерении. Это позволяет получать сравнимые финансовые данные. Факты, не имеющие денежного измерения, не могут быть объектами бухгалтерского учета. Например, данные о количестве автомобилей, принадлежащих компании, о численности членов профсоюза не являются денежными величинами и поэтому не могут быть объектами бухгалтерского учета.
Удобство денежного измерителя для обобщения данных о различных видах средств предприятия сочетается и с определенным ограничением в отборе информации, обобщаемой и измеряемой бухгалтерским учетом. В результате бухгалтерские отчеты содержат наиболее важную, но не всегда полную информацию о положении дел на предприятии. В текущем бухгалтерском учете наряду с денежным могут использоваться и натуральные измерители. Например, кроме обобщающего (синтетического) учета материалов предприятия ведут учет приобретения и использования отдельных их наименований (аналитический учет). Если в синтетическом учете возможно применение только денежного измерителя, то в аналитическом используются и денежный, и натуральные измерители.
Принцип автономности предприятия означает, что для целей бухгалтерского учета любое предприятие рассматривается как самостоятельная единица, отличная от людей, владеющих предприятием или работающих на нем. Даже предприятие, принадлежащее индивидуальному предпринимателю, должно иметь свою собственную систему счетов и отчетности. Поэтому хозяйственные операции могут оказывать различное влияние на финансовое состояние предприятия и его собственника. Например, если собственник изымает из предприятия в свой личный доход часть средств предприятия, то средства предприятия уменьшатся, а финансовое положение собственника улучшится. Бухгалтерский учет отразит информацию о результатах финансовых операций только для предприятия.
Принцип непрерывности заключается в следующем: бухгалтерский учет исходит из того, что предприятие продолжает функционировать непрерывно, из года в год. Таким образом, бухгалтерский учет не содержит информации о том, за какую сумму могли бы быть реализованы средства предприятия, если бы оно прекратило свою деятельность. При прекращении деятельности предприятия используются специальные правила бухгалтерского учета (которые в данном курсе не рассматриваются). Если предприятие работает непрерывно, то определение рыночной стоимости его средств (активов) не является необходимым, что обусловливает возможность применения следующего принципа бухгалтерского учета – принципа себестоимости: средства предприятия в бухгалтерском учете отражаются не по сегодняшней их рыночной стоимости, а по сумме документально подтвержденных расходов на их приобретение. Поэтому баланс не содержит информацию о реальной рыночной стоимости средств предприятия в данный момент времени. Этот недостаток в известной степени преодолевается тем, что в международной практике принято оценивать активы по наименьшей из двух возможных оценок: по себестоимости или по рыночной цене. Такой подход к оценке не позволяет завысить реальную стоимость активов, что важно с позиций другого принципа бухгалтерского учета – принципа консерватизма. В российском бухгалтерском учете до начала его реформирования переоценка активов допускалась только на основе и в порядке, который устанавливался специальным постановлением правительства.
Принцип консерватизма или осмотрительности требует признания увеличения капитала только в тот момент, когда это является вполне определенным (возможным) событием. В то же время признание уменьшения капитала должно происходить, как только оно становится реально возможным. Следует отметить, что такой поход к признанию доходов и расходов установлен и российскими стандартами – положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99.
Принцип материальности или существенности заключается в том, что в бухгалтерском учете следует подробно отражать те операции (события), в результате которых изменяется финансовое состояние предприятия. В то же время не следует перегружать отчетность подробными данными о несущественных событиях, так как это затруднит финансовый анализ отчетности и увеличит затраты на формирование бухгалтерской информации. Данный принцип провозглашен и в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (п. 11). В Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 28.06.2000 №60н, уточняется, что существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. Этот же порог существенности сохранен и в упомянутом выше приказе Минфина от 22.07.03 в тексте «Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности» (п. 1.1 Указаний). При этом у организации остается право признать иной критерий существенности для целей отражения в бухгалтерской отчетности, если данный показатель может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей.
--> ЧИТАТЬ ПОЛНОСТЬЮ <--