В международной практике принято при исчислении прибыли исходить из принципа (правила) соответствия (matching rule), состоящего в том, что расходы должны быть отнесены к тому же отчетному периоду, к которому относятся доходы. То есть доходам, полученным в данном отчетном периоде, должны соответствовать те расходы, благодаря которым и были эти доходы получены.

Такого соответствия не получается, если расходы учитывать в том периоде, когда они возникли (например, при производстве товара), а доходы – когда поступят деньги в оплату за отгруженный товар. Именно так и был до последнего времени поставлен учет доходов и расходов на российских предприятиях. То есть реализованной считалась продукция, которую оплатил покупатель. В международной практике такой подход к реализации встречается у единоличных собственников и в малых фирмах при расчете облагаемой налогом прибыли. Метод, который основан на учете поступления и выплаты денег, называется кассовым методом. Он достаточно прост, но если соответствие между доходами и расходами при этом выявить трудно (относительно одного отчетного периода), то предприниматель (руководство) не может четко соотнести расходы и доходы, а следовательно, не может принимать обоснованные решения с целью повышения эффективности производства.

В условиях, когда нет высоких темпов инфляции и проблемы массовых неплатежей, может быть реализовано правило соответствия (расходов доходам за тот же период) с помощью метода начислений в учете (accrual accounting) доходов и расходов. Это позволяет «отразить финансовые последствия для фирмы возникающих фактов хозяйственной жизни в те периоды, когда эти факты имели место, а не тогда, когда фирма получает или выплачивает деньги»* (Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл. Принципы бухгалтерского учета. М, 1994, с. 48)

При использовании метода начислений продукция считается реализованной на момент отгрузки ее покупателю и предоставления ему документов на оплату. В международной практике именно этот момент признается моментом перехода права собственности на отгруженный товар (предоставленную услугу). Переход права собственности в качестве основы для признания факта реализации в российском законодательстве впервые был сформулирован в ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации. Однако практическая реализация метода начислений в РФ до последнего времени сдерживалась возможностью выбора в учетной политике либо метода «по отгрузке», либо метода «по оплате» для целей налогового учета. Одним из главных нововведений главы 25 Налогового кодекса (о налоге на прибыль) является переход на метод начислений при определении выручки. Возможность своевременно рассчитаться по налогу на прибыль в этой ситуации ставится в прямую зависимость от платежеспособности покупателей, организации финансового планирования и контроля у продавцов. Очевидно, что с такой ситуацией легче справиться крупному предприятию, имеющему значительные финансовые ресурсы. Поэтому Налоговый кодекс предусматривает сохранение кассового метода для налогоплательщиков, у которых сумма выручки от реализации за предыдущие четыре квартала не превысит 1 млн. руб. за каждый квартал (без НДС и налога с продаж).

Необходимо учитывать, что метод начислений, позволяя определить изменения капитала организации, не отражает движение денежных средств предприятия. Начисленный доход – это еще не деньги, которые можно немедленно использовать для погашения своих обязательств. Из международной практики известны факты, когда крупные прибыльные (по данным бухгалтерской отчетности) фирмы оказывались на грани банкротства из-за отсутствия достаточной суммы денежных средств в нужный момент. Поэтому отчет о движении денежных средств становится одним из важнейших документов бухгалтерской отчетности, составленной на основе метода начислений. Причем этот отчет составляется не на основе первичных кассовых и банковских документов, как в российской практике, а путем трансформации отчета о прибылях и убытках. Таким образом, переход на метод начислений в российском бухгалтерском и налоговом учете представляет собой непростую задачу.

Кассовый метод учета выручки является более простым методом, чем метод начислений. Но здесь возникает другая проблема. Не всякое поступление денег является доходом (т.е. фактором увеличения капитала), и не всякое выбытие денежных средств является расходом (то есть фактором уменьшения капитала). Например, поступление денежных средств в результате получения ссуды банка увеличит не капитал, а обязательства предприятия. А возврат банку полученной ссуды (уменьшение денежных средств на счете) означает уменьшение не капитала (расход), а обязательств. Таким образом, кассовый метод учета (по фактам поступления или выбытия денежных средств) не позволяет получить такую важную информацию, как сведения об изменении капитала организации, эффективности ее деятельности. Возможность преодолеть данный недостаток существует у малых предприятий с небольшими оборотами, где финансовый результат несложно определить. Поэтому сохранение кассового метода учета для малых предприятий с небольшими оборотами вполне оправданно.

1.4 Реформирование российского бухгалтерского учета

Программа реформирования бухгалтерского учета была утверждена Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.98. Ее главная цель – переход на рыночные принципы учета и отчетности. В постановлении названы три задачи реформирования системы бухгалтерского учета:

- сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;

- обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

- оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.

Реализация этих задач – дело весьма трудное. Прежде всего необходимо четко определить, какую модель бухгалтерского учета следует предпочесть, двигаясь по пути гармонизации бухгалтерских стандартов. Учитывая разную степень инвестиционной привлекательности предприятий, следует пойти по пути постепенного и добровольного перехода на международные стандарты учета и отчетности. Но для этого должны быть созданы благоприятные социально-экономические условия в обществе. Потенциальный инвестор должен быть не только уверен в экономической и политической стабильности, неизменности «правил игры», в защите своих прав инвестора. Не менее важное условие – обеспечение прозрачности финансовой деятельности предприятий, что достигается использованием международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности. Проблема прозрачности финансовой отчетности – это не только проблема бухгалтерского учета и его реформирования. Нежелание российских предприятий показывать в открытой отчетности значительную часть своих оборотов (по некоторым данным, теневой оборот составляет не менее половины реального оборота) связано, прежде всего, с высоким уровнем налогообложения, а также с бюрократической системой контроля за деятельностью коммерческих организаций, сопровождающейся коррупцией. Поэтому реформирование бухгалтерского учета возможно только в комплексе с решением других проблем экономической и социальной политики, и прежде всего с налоговой реформой, дебюрократизацией управления. Очевидно, с пониманием этой ситуации связано изменение срока завершения реформирования бухгалтерского учета, намеченного Правительством РФ. Таким сроком назван 2004 год, вместо намеченного ранее 2001‑го. Однако, и это решение пришлось изменить: в 2004 году была принята Концепция развития бухгалтерского учета на среднесрочную перспективу (2004–2010 годы), которая предусматривает постепенный и выборочный переход крупных российских компаний, чьи акции обращаются на международных финансовых рынках, на публикацию своей консолидированной отчетности по МСФО. Такой подход является значительно более взвешенным и реалистичным.

В бухгалтерском учете как учебной дисциплине рассматриваются принципы, правила и способы учета активов, обязательств, доходов, расходов и финансовых результатов организации.

Практическое построение системы бухгалтерского учета, основанной на рыночных принципах хозяйствования, происходит в РФ в процессе реформирования бухгалтерского учета и отчетности на основе международных стандартов.

Реализация программы реформирования российского бухгалтерского учета требует решения комплекса сложных задач, а именно изменений в налоговом, корпоративном законодательстве, политической и экономической стабильности, иными словами, создания условий, при которых работа «на свету» станет более выгодной, чем в условиях «теневой» экономики. Важное значение имеет и подготовка специалистов – бухгалтеров и высших руководителей, способных реализовать международные принципы бухгалтерского учета и отчетности.

2. Бухгалтерский баланс

2.1 Характеристика бухгалтерского баланса. Актив баланса

Бухгалтерский баланс – это отчет о финансовом положении предприятия на определенную дату.

Под финансовым положением понимается наличие у предприятия принадлежащих ему экономических ресурсов (активов) и противопоставленный этим ресурсам весь капитал, который является источником формирования данных ресурсов. Поэтому:

Активы (средства предприятия) = Весь капитал.

Активы – это принадлежащие предприятию средства, имеющие денежную оценку и представляющие ценность для предприятия, т.е. способные принести экономическую выгоду в будущем. К ним относятся денежные средства, легко реализуемые ценные бумаги, дебиторская задолженность – наиболее ликвидная часть активов, которая сразу (денежные средства) или в короткие сроки может быть превращена в деньги и использована для расчетов по неотложным обязательствам. Менее ликвидная часть активов – товароматериальные запасы, которые включают в себя запасы материалов на складе, незавершенное производство и запасы непроданной готовой продукции.

Вышеназванные части активов и составляют так называемые оборотные активы, или оборотные средства.

Наименее ликвидная часть активов – внеоборотные активы. Главная отличительная особенность их состоит в том, что они могут быть возвращены в исходную денежную форму в срок свыше одного года. К ним относятся основные средства и нематериальные активы. Особую часть активов составляют финансовые вложения, экономическую выгоду от которых организация может рассчитывать получить как в срок свыше одного года, так и в течение отчетного периода. К таким вложениям относятся инвестиции в дочерние и зависимые общества, в другие организации, займы, предоставленные другим организациям. В отличие от отчетности, основанной на международных стандартах учета, в российском балансе в состав финансовых вложений входят собственные акции, выкупленные у акционеров. Это означает завышение величины активов, поскольку такие акции не обеспечивают получение экономической выгоды и, следовательно, не могут относиться к активам.

Такое же значение имеет и сохранение в составе дебиторской задолженности статьи «Задолженность участников (учредителей) по вкладам в уставный капитал». Возможность такой задолженности связана с порядком учета собственного капитала при регистрации Устава организации. Согласно российскому законодательству, уставный капитал отражается в пассиве баланса по сумме подписанного, а не только оплаченного капитала.

2.2 Пассив баланса

В соответствии с двумя основными источниками формирования, капитал включает в себя два типа капитала: собственный и заемный.

Активы = Собственный капитал + Заемный капитал.

Собственный капитал – это обязательства предприятия перед его собственниками. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ (приказ Министерства финансов РФ от 29.07.98 №34н») и положению по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденному приказом Министерства финансов РФ от 06.07.99, в состав собственного капитала входят уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал и нераспределенная прибыль. В любом случае, независимо от конкретной формы коммерческого предприятия, собственный капитал – это та часть, которую внесли учредители при создании организации, а также та, которая возникла в результате эффективной работы предприятия, т.е. за счет части прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия – нераспределенной прибыли. За счет полученной прибыли в соответствии с законодательством и Уставом организации создаются, по существу, страховые фонды: добавочный и резервный капитал.

В том случае, когда баланс должен в первую очередь удовлетворить интересы инвесторов – кредиторов, на первом месте в пассиве должны стоять сведения не о собственном капитале, а о долгосрочных и краткосрочных обязательствах. Это максимально упрощает задачу сопоставления величины данных обязательств с величиной ликвидных активов, наличие которых и гарантирует выполнение обязательств перед кредиторами, предоставившими ресурсы на возмездной основе в различных формах на определенное время. Таким образом, заемные средства, или заемный капитал – это обязательства перед кредиторами, или пассивы. Поэтому противостоящую активам часть (сторону) баланса точнее было бы называть не «пассив», а «пассивы и собственный капитал». Очевидно, для устранения недоразумений с пониманием термина «пассивы» в новых российских нормативных документах, касающихся отчетности и ее форм, вместо термина «пассивы» используется термин «обязательства». Правда, при этом подразумевается кредиторская задолженность, тогда как обязательства перед собственниками называются «капитал», или «собственный капитал».

Очевидно, что предприятие не может иметь больше (или меньше) средств (активов), чем сумма всех его обязательств. Поэтому бухгалтерский баланс представляет собой балансовое уравнение (тождество) активов и их источников – сумму собственного и заемного капиталов.

В западных моделях учета структура бухгалтерского баланса подчинена задаче предоставления заинтересованным пользователям информации о ликвидности, платежеспособности фирмы, степени устойчивости ее финансового положения, степени доходности инвестиций для ее акционеров (собственников). Поэтому статьи актива баланса расположены либо по принципу убывания (англоязычные балансы), либо по принципу возрастания ликвидности. При этом текущие активы (оборотные средства, или оборотный капитал) четко отделены от внеоборотных активов. Пассив баланса (обязательства + собственный капитал) строится по принципу убывания срочности обязательств: сначала даются статьи текущих (краткосрочных) обязательств, затем долгосрочные обязательства и, наконец, собственный капитал (обязательства перед совладельцами).

2.3 Чистые активы и собственный капитал: российские правила и международные стандарты

В структуре и составе статей пассива баланса российских предприятий в ходе реформирования учета и отчетности произошли изменения. В состав статей раздела «Капитал и резервы» были перенесены «Убытки», которые ранее составляли третий раздел актива баланса. В Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций уточняется, что на основе принятых в организации решений о покрытии убытков в качестве источников покрытия убытка (как отчетного года, так и прошлых лет) могут быть использованы нераспределенная прибыль (за исключением учтенной в качестве источника покрытия капитальных вложений), резервный фонд, образованный в соответствии с законодательством, добавочный капитал (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке), а также доведение величины уставного капитала до величины чистых активов организации. Но механизм использования последнего способа не прописан.

Чистые активы – это все активы за вычетом всех обязательств (долгосрочных и краткосрочных). Иными словами, чистые активы – это все, чем могут располагать собственники после выполнения всех обязательств перед кредиторами. Таким образом, основное бухгалтерское тождество можно представить и в форме равенства чистых активов и собственного капитала. Расчет этого показателя по балансам, составленным по правилам международных стандартов, не представляет никаких трудностей, поскольку состав и структура активов и обязательств соответствует содержанию этих понятий. Например, по данным бухгалтерского баланса британской фирмы, ее активы по итогам отчетного года составили, тыс. ф. ст.: