Статья: Бухгалтерский и налоговый учет с заемными средствами

Iср = SUM SI х iI / SUM SI,

I=1 I=1

где Iср - средний процент для целей налогообложения;

SI - сумма долгового обязательства (основного долга), выданного налогоплательщику на сопоставимых условиях;

n - общее количество долговых обязательств, используемых для расчета (выданных на сопоставимых условиях);

i - процентная ставка по долговому обязательству.

Следует отметить, что ст. 269 НК РФ имеет один существенный недостаток: на основании положений, установленных абз. 2 п. 1, может сформироваться фактически две точки зрения.

Первая точка зрения: если величина процентов по долговому обязательству отклоняется более чем на 20%, то такие проценты нельзя учесть в составе расходов.

Вторая точка зрения предполагает, что в зависимость от существенности отклонения начисленных (выплачиваемых) процентов от среднего уровня процентов ставится лишь их размер, который можно включить в расходы.

По мнению автора, наиболее правильной, видимо, надо считать вторую точку зрения.

Итак, согласно п. 2 ст. 269 НК РФ проценты по долговым обязательствам, которые организация-заемщик уплачивает за пользование заемными средствами, включаются в состав внереализационных расходов в размере, не превышающем нормативную величину. Рассчитать этот норматив можно двумя способами.

Первый способ - способ среднего уровня процентов - налогоплательщик сравнивает сумму фактически начисленных процентов со средним уровнем процентов по всем долговым обязательствам, которые получены в отчетном периоде на сопоставимых условиях. В состав расходов включается только та часть процентов, которая не превышает средний уровень более чем на 20%.

Данный способ наиболее выгоден тем организациям, которые часто пользуются заемными средствами, проценты по которым превышают ставку рефинансирования ЦБ РФ.

Второй способ предполагает, что в расходы включаются проценты, не превышающие сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза для рублевых кредитов. Если организация пользуется заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, то в расход включаются проценты, не превышающие сумму процентов, рассчитанную исходя из ставки 15% годовых.

Второй способ используют организации, которые не имеют долговых обязательств на сопоставимых условиях. Кроме того, он наиболее выгоден тем организациям, которые берут кредиты и займы под проценты, которые ниже ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Организация должна выбрать тот способ, который ей наиболее выгоден, и указать его в своей учетной политике.

Пример 1. Предположим, что ООО "Надежда" получило 20 января 2005 г. кредит в коммерческом банке в размере 200 000 руб. сроком на три месяца. Условиями кредитного договора установлено, что проценты банку выплачиваются ежемесячно в размере 24% годовых.

Размер ставки рефинансирования с 15 июня 2004 г. составляет 13% годовых. ООО "Надежда" в целях исчисления налога на прибыль использует метод начисления. Кроме того, в учетной политике ООО "Надежда" установлено, что в состав внереализационных расходов включаются проценты в размере:

- по рублевым кредитам и займам - не более ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза;

- по кредитам и займам в иностранной валюте - не более 15% годовых.

Рассчитаем размер процентов, которые ООО "Надежда" обязано уплатить банку по условиям кредитного договора за январь 2005 г.:

24% : 365 х 200 000 руб. х 12 дн. = 1578,10 руб.

Для определения предельной величины процентов, учитываемых для целей налогообложения, ставку рефинансирования необходимо увеличить в 1,1 раза: 13% х 1,1 = 14,3%.

Следовательно, размер процентов, которые ООО "Надежда" сможет учесть при налогообложении прибыли за январь 2005 г., составит:

14,3% : 365 х 200 000 руб. х 12 дн. = 940,27 руб.

Проценты в размере 637,83 руб. (1578,10 руб. - 940,27 руб.) ООО "Надежда" учтет в составе расходов, не снижающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Пример 2. Предположим, что ООО "Надежда" получило 20 января 2005 г. кредит в коммерческом банке в размере 1 000 000 руб. сроком на три месяца. Условиями кредитного договора установлено, что проценты банку выплачиваются ежемесячно в размере 36% годовых.

Кроме того, 5 февраля 2005 г. ООО "Надежда" получило еще один кредит в размере 500 000 руб. сроком на три месяца с ежемесячной выплатой процентов в размере 24% годовых.

Размер ставки рефинансирования с 15 июня 2004 г. составляет 13% годовых.